Janir Moreira

Exclusão dos créditos presumidos e demais benefícios fiscais do ICMS na apuração da base de cálculo do IRPJ-CSLL - Lucro Real

Janir Adir Moreira e Alessandra Camargos Moreira
Advogados tributaristas

O objetivo do presente artigo é a análise da possibilidade das empresa que usufruem de benefícios fiscais de ICMS - inclusive as titulares de Regimes Especiais / TTS, como os créditos presumidos, isenções , reduções de base de cálculo, saídas com diferimento, excluírem os respectivos valores desses benefícios na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

A Receita Federal do Brasil tem entendimento de que apenas os benefícios qualificados como subvenção para investimentos e que cumpram determinadas condições, podem excluir tais valores na apuração do IRPJ/CSLL (Solução de Consulta 145/2020).

Por outro lado a 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça (EREsp 1.517.492/PR) já decidiu pelo afastamento da tributação do IRPJ e CSLL sobre os benefícios fiscais de ICMS concedidos pelos Estados, vez que considerou todos eles como “subvenção para investimentos”, ao teor do que determina a Lei Complementar nº 160/2017, em relação aos quais o art. 30 da Lei 12.473/2014 assegura tal direito aos contribuintes.

Trataremos inicialmente da delimitação do alcance desta análise, que é voltada exclusivamente para as hipóteses de empresas beneficiárias desses incentivos de ICMS e que sejam tributadas pelo “Lucro Real”.

1. Da regra estabelecida pela Lei 12.973/2014:

Diz o art. 30 da Lei 12.973/2014:

“Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (Vigência)

I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou

II - aumento do capital social.

§ 1º Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.

§ 2º As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1º ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput , inclusive nas hipóteses de:

I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;

II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou

III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.

§ 3º Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput , esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.”

Consoante a análise do dispositivo legal acima, para que o contribuinte possa fazer a exclusão dos valores na apuração real é necessário que o mesmo registre as subvenções para investimento na conta de reserva de lucros e que somente utilize esta reserva para absorção de prejuízos e/ou aumento do capital social.

Desde os períodos iniciais após a edição da referida lei, a questão vem sendo debatida frente ao Poder Judiciário, onde os contribuintes buscam decisões sobre a classificação dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, sustentando o enquadramento dos mesmos como “subvenção para investimento”, enquanto que a União Federal sustentou tratarem-se de “subvenção para custeio. O fisco sempre fundamentou que o caput do art. 30 acima mencionado determina que o incentivo fiscal concedido pelos Estados, para ser classificado como subvenção para investimento, deveria ser concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimento econômicos, enquanto que os contribuintes sustentam que os incentivos e os benefícios fiscais concedidos pelos Estados enquadram-se como subvenções para investimento.

2. Entendimento da Receita Federal do Brasil anterior à Lei Complementar nº 160/2017, modificado pela SC 145/2020.

Desde o Parecer Normativo CST nº 112/1978, a Receita Federal do Brasil classificava os benefícios fiscais concedidos pelos Estados como “subvenções para custeio” e desta forma, não se admitia a exclusão dos respectivos valores na apuração do IRPJ e da CSLL.

Embora para o presente estudo seja praticamente irrelevante esta distinção, chamamos a atenção para os dispositivos do PN CST 112/78, uma vez que o referido ato normativo teve por finalidade exatamente a delimitação do alcance do termo “subvenção para investimento” em contrapartida aos conceitos de “subvenções correntes para custeio ou operação”. Conclui o referido PN que a subvenção para investimento apresenta características bem marcantes exigindo até mesmo perfeita sincronia da intenção do subvencionador com a ação do subvencionado, de forma a se impor a efetiva e específica aplicação da subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado, enquanto que a simples aplicação dos recursos decorrentes da subvenção em investimento não autoriza a sua classificação como subvenção para investimento.

A conclusão da Receita Federal do Brasil, até a edição da Lei Complementar nº 160/2017, era no sentido de que as subvenções, em princípio, são, todas elas, computadas na determinação do lucro líquido, sendo as Subvenções para Custeio ou Operação, na qualidade de integrantes do resultado operacional e as subvenções para investimento, como parcelas do resultado não operacional. As primeiras integram sempre o resultado do exercício e devem ser contabilizados como tal, enquanto que as últimas, se efetivamente aplicadas em investimentos, poderiam ser registradas como reserva de capital e, neste caso, não seriam computadas na determinação do lucro real, desde que obedecidas as restrições para a utilização dessa reserva.

Após a edição da Lei Complementar nº 160/2017, a Receita Federal do Brasil chegou a reconhecer o direito dos contribuintes na referida exclusão dos valores dos incentivos/benefícios fiscais do ICMS da apuração do IRPJ e CSLL, aplicando-se as regras do Convênio CONFAZ n 190/2017, de 15/12/2017, contudo, administrativamente esse procedimento sofreu interrupção em decorrência da mudança de entendimento administrativo manifestada através das Soluções de Consulta COSIT nº 145/2020 e 99007/2021, determinando que os benefícios fiscais concedidos sem nenhum ônus ou dever ao subvencionado, de forma incondicional ou sob condições não relacionadas à implantação expansão de empreendimento econômico não atendem os requisitos do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, a saber:

Solução de Consulta COSIT Nº 145, DE 15/12/2020:

“Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ

INCENTIVOS FISCAIS. INCENTIVOS E BENEFÍCIOS FISCAL OU FINANCEIRO-FISCAIS RELATIVOS AO ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. REQUISITOS E CONDIÇÕES.

A partir da Lei Complementar nº160, de 2017, os incentivos e os benefícios ficais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS concedidos por estados e Distrito Federal e considerando subvenções para investimento por força do § 4º do art. 30 da Lei nº12.973 de 2014, poderão deixar de ser computados na determinação do lucro real desde que observados os requisitos e as condições impostas pelo art. 30 da Lei nº 12.973 de 2014, dentre os quais, a necessidade de que tenham sido concedidos como estimulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

Reforma a Solução de Consulta COSIT nº 11, de 4 de março de 2020.

Dispositivos legais: Lei nº 12973, de 2014, art. 30; Lei Complementar nº 160, de 2017, arts. 9º e 10; Parecer Normativo nº 112, de 1978, IN RFB Nº 1700, de 2017, art. 198, § 7º”

(...)”

Solução de Consulta COSIT Nº 99007, DE 27/12/2021 (DOU 30/09/2021)

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ

INCENTIVOS FISCAIS. INCENTIVOS E BENEFÍCIOS FISCAIS OU FINANCEIROS-FISCAIS RELATIVOS AO ICMS. CONCESSÃO GRATUITA, INCONDICIONADA OU NÃO CONDICIONADA À IMPLANTAÇÃO OU EXPANSÃO DE EMPREENDIMENTO ECONÔMICO. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LUCRO REAL. EXCLUSÃO. REQUISITOS E CONDIÇÕES. AUSÊNCIA.

A partir da Lei Complementar nº 160, de 2017, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por estados e Distrito Federal e considerados subvenções para investimento por força do § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, poderão deixar de ser computados na determinação do lucro real desde que observados os requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, dentre os quais, a necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiros fiscais de ICMS concedidos sem nenhum ônus ou dever ao subvencionado, de forma incondicional ou sob condições não relacionadas à implantação expansão de empreendimento econômico não atendem os requisitos do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, de observância obrigatória inclusive conforme parte final do § 4º do mesmo dispositivo. SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 145, DE 15 DE DEZEMBRO DE 2020.

Dispositivos Legais: Lei nº 12.973, de 2014, art. 30; Lei Complementar nº 160, de 2017, arts. 9º e 10; Parecer Normativo Cosit nº 112, de 1978; Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017, art. 198.”

Ressalte-se que as SC acima mencionadas estão na contramão do que decidiu a 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça em 08/07/2017, no julgamento do EREsp 1.517.492/PR, além do fato de também postar-se em rota de colisão frontal com os disposto nos parágrafos 4º e 5º do art. 30 da Lei 12.973/2017, vez que o referido dispositivo legal não condiciona o benefício fiscal à necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão empresarial. Ao contrário, o dispositivo do § 4º acrescido pela Lei Complementar nº 160/2017, é taxativo no sentido de que são considerados subvenção para investimento, todos os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal.

Por sua vez, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF também tem decidido a favor da referida exclusão da base de cálculo do IRPJ/CSLL, como no acórdão 1401-003.874 (PAF: 10980.723869/2016-69, através do qual desconstituiu crédito tributário objeto de lançamento por auto de infração emitido pela Receita Federal do Brasil, senão vejamos:

“10980.723869/2016-69

Recurso Voluntário

Acórdão nº 1401-003.874 – 1ª Seção de Julgamento / 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária / Sessão de 11 de novembro de 2019

Recorrente FURUKAWA ELECTRIC LATAM S/A

Interessado FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)

Ano-calendário: 2012, 2013, 2014

SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. APLICAÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR Nº 160/2017. LANÇAMENTO IMPROCEDENTE.

A Lei Complementar nº 160/2017 tem aplicação aos processos administrativos e judiciais não definitivamente julgados. Em seu art. 9º, determina que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. Estando o Auto de Infração fundamentado tão somente na tese de que os benefícios recebidos pela Contribuinte do Governo do Estado do Paraná teriam a natureza de subvenção para custeio e, cumpridas as formalidades exigidas pela Lei Complementar nº 160/2017, mormente em seus arts. 3º e 10, deve ser dado provimento ao recurso voluntário. (grifamos)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)

Ano-calendário: 2012, 2013, 2014

LANÇAMENTO CALCADO NOS MESMOS ELEMENTOS DE PROVA.

Aplicam-se ao lançamento da CSLL as mesmas razões de decidir do lançamento de IRPJ, haja vista estarem apoiados nos mesmos elementos de convicção.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao

recurso voluntário.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10980.723869/2016-69

DF CARF MF Fl. 2810, Fl. 2 do Acórdão n.º 1401-003.874 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária

Processo nº 10980.723869/2016-69

Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Presidente e Relator”

3. Julgamento do Leading Case pelo Superior Tribunal de Justiça e o acréscimo dos parágrafos 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2017, determinados pelo art. 9º da Lei Complementar nº 160/2017:

Inicialmente ressaltamos que o Supremo Tribunal Federal, ao apreciar a matéria objeto do presente artigo, nos autos do RE 1.052.277/RG, apreciando o tema 957, negou-lhe o reconhecimento de repercussão geral, por entender que esta matéria é infraconstitucional, de modo que a competência em última instância é do STJ, a saber:

“Tema 957: Inclusão de crédito presumido de ICMS, decorrente de incentivo fiscal estadual, na base de cálculo do IRPJ e CSLL.

EMENTA: Recurso extraordinário. Tributário. Créditos presumidos de ICMS. Inclusão na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Natureza infraconstitucional da controvérsia. Ausência de repercussão geral.”

3.1. Julgamento do EREsp 1.517.492/PR

Conforme mencionado no item anterior, a SC 145/2020 contraria frontalmente a legislação citada e também o que já havia sido decidido pelo STJ, que, por sua vez, no julgamento do EREsp nº 1.517.492/PR, em 08/07/2017, resolveu a controvérsia entre suas turmas e com isto houve a harmonização do entendimento de “que o crédito presumido de ICMS deve ser excluído das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao fundamento de violação do Pacto Federativo (art. 150, VI, "a", da CF/88).

Vejamos a ementa:

“EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RESP Nº 1.517.492 - PR (2015/0041673-7)

RELATOR : MINISTRO OG FERNANDES

REL. P/ ACÓRDÃO: MINISTRA REGINA HELENA COSTA

EMBARGANTE : FAZENDA NACIONAL

EMBARGADO : COTRIGUAÇU COOPERATIVA CENTRAL

ADVOGADO : PAULO AUGUSTO CHEMIN E OUTRO(S) - PR019379

EMENTA

TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE.

ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. INVIABILIDADE. PRETENSÃO FUNDADA EM ATOS INFRALEGAIS. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA POR ESTADO-MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM REPERCUSSÃO GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N. 574.706/PR). AXIOLOGIA DA RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE. (grifamos).

I – Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

II – O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato de que o primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por implicar redução da carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do lucro da empresa, insígnia essa passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL; já o segundo considera que o estímulo outorgado constitui incentivo fiscal, cujos valores auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.

III – Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo acórdão paradigma, da 2ª Turma, sufraga, em última análise, a possibilidade de a União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no exercício de sua competência tributária, outorgou.

IV – Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal legitimamente outorgado pelo ente federativo, em especial porque fundamentado exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado pela própria autoridade coatora nas informações prestadas.

V – O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a qual a distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de organização estatal e por ela é condicionada.

VI – Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por isso mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas relações entre a União e os demais entes federados.

VII – A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao Distrito Federal a competência para instituir o ICMS – e, por consequência, outorgar isenções, benefícios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos de lei complementar.

VIII – A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos legais, configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização da autonomia consagrada pelo modelo federativo. Embora represente renúncia a parcela da arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o atendimento a um plexo de interesses estratégicos para a unidade federativa, associados às prioridades e às necessidades locais coletivas.

IX – A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à igualdade, pedras de toque da Federação.

X – O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de ser implementado em comunhão com os objetivos da Federação, insculpidos no art. 3º da Constituição da República, dentre os quais se destaca a redução das desigualdades sociais e regionais (inciso III), finalidade da desoneração em tela, ao permitir o barateamento de itens alimentícios de primeira necessidade e dos seus ingredientes, reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana, fundamento maior da República Federativa brasileira (art. 1º, III, C.R.).

XI – Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro, mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo, e em atrito com o princípio da subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos entes federados.

XII – O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da norma consiste em descomprimir um segmento empresarial de determinada imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro figurino, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos preceito legais, aumentando o preço final dos produtos que especifica, integrantes da cesta básica nacional.

XIII – A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência com aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é dizer, absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de incidência.

XIV – Nos termos do art. 4º da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu a importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ e da CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados por esses entes a título de ICMS e ISSQN, no âmbito de programas de outorga de crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de mercadorias e serviços.

XV – O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR, assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino final são os cofres públicos. Axiologia da ratio decidendi que afasta, com ainda mais razão, a pretensão de caracterização, como renda ou lucro, de créditos presumidos outorgados no contexto de incentivo fiscal.

XVI – Embargos de Divergência desprovidos.

ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos estes autos, os Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça acordam, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, "prosseguindo no julgamento, por maioria, vencidos os Srs. Ministros Relator e Assusete Magalhães, negar provimento aos embargos de divergência, nos termos do voto-vista da Sra. Ministra Regina Helena Costa, que lavrará o acórdão. Votaram com a Sra. Ministra Regina Helena Costa os Srs. Ministros Benedito Gonçalves, Sérgio Kukina, Gurgel de Faria e Napoleão Nunes Maia Filho.

Não participou do julgamento o Sr. Ministro Francisco Falcão.

Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Herman Benjamin.

Brasília (DF), 08 de novembro de 2017 (Data do Julgamento)

MINISTRA REGINA HELENA COSTA

Relatora”

Percebe-se com meridiana clareza que com a utilização do fundamento de violação do Pacto Federativo pelo Superior Tribunal de Justiça, a discussão acerca do enquadramento do incentivo/benefício fiscal como subvenção para custeio ou subvenção para investimento perdeu completamente o sentido, vez que a referida violação ocorre em quaisquer das circunstâncias mencionadas.

3.2. Lei Complementar nº 160/2017:

Na sequência ao julgamento acima mencionado, foram publicadas partes vetadas da Lei Complementar nº 160/2017, em 22/11/2017, que, em especial acresceu os parágrafos 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014, assim redigidos:

§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017)

§ 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017)”

Com o acréscimo dos parágrafos 4º e 5º acima transcritos, também é de se salientar que perdeu o sentido a discussão até então travada no âmbito do Poder Judiciário, pois o § 4º do art. 30 passou a definir com clareza que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisições ou condições não previstos no dispositivo. Da mesma forma, os fundamentos da União Federal concernentes ao cumprimento das condições contidas no caput do art. 30, também perderam o sentido à vista da harmonização das decisões do STJ, consoante o julgamento do EREsp 1.517.492/PR.

A Lei Complementar nº 160/2017 também acrescentou o art. 10, através do qual estendeu a aplicação dos parágrafos 4º e 5º acima mencionados aos incentivos e benefícios fiscais de ICMS instituídos em desacordo com os Convênios do CONFAZ, dispondo da seguinte forma:

“Art. 10. O disposto nos §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei nº 132.473, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção dos efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3º desta Lei Complementar.”

É de se observar que os §§ 4º e 5º acima mencionados afastam quaisquer exigências ou requisitos, ou condições não previstos neste artigo. É evidente que o dispositivo citado afasta a exigência de manutenção dos valores na conta de reservas de lucros, vedação à distribuições dos valores aos sócios, utilização exclusiva para compensação de prejuízos e quaisquer outros.

3.3. Jurisprudência do STJ após o EREsp 1.517.492/PR

Na esteira da decisão acima mencionada, continuou o STJ decidindo conforme a mesma orientação, como se vê do acórdão proferido no REsp 1.605.245/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 25/06/2019, DJe 28/06/2019, assim ementado:

“RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/1973. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 2. PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO AO ART. 535, CPC/1973. ALEGAÇÕES GENÉRICAS. SÚMULA N. 284/STF. EXCLUSÃO DOS CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. IRRELEVÂNCIA DA CLASSIFICAÇÃO COMO "SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO" OU "SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO" FRENTE AOS ERESP. N. 1.517.492/PR. CONSEQUENTE IRRELEVÂNCIA DOS ARTS. 9º E 10 DA LC N. 160/2017 E §§ 4º E 5º DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014 PARA O DESFECHO DA CAUSA.

1. Afasto o conhecimento do recurso especial quanto à violação ao art. 535, do CPC/1973, visto que fundada a insurgência sobre alegações genéricas, incapazes de individualizar o erro, a obscuridade, a contradição ou a omissão ocorridas no acórdão proferido pela Corte de Origem, bem como sua relevância para a solução da controvérsia apresentada nos autos. Incide na espécie, por analogia, o enunciado n. 284, da Súmula do STF: "É inadmissível o recurso extraordinário, quando a deficiência na sua fundamentação não permitir a exata compreensão da controvérsia".

2. Consoante a lição contida no Parecer Normativo CST n. 112, de 29 de dezembro de 1978 (D.O.U. de 11 de janeiro de 1979), para efeito do enquadramento de determinado incentivo ou benefício fiscal na condição de "subvenção para custeio", de "subvenção para investimento" ou de "recuperações ou devoluções de custos" (receita bruta operacional, na forma dos incisos III e IV do artigo 44, da Lei nº 4.506/1964) é preciso analisar a sua lei de criação, inexistindo qualquer faculdade do contribuinte a respeito.

3. Se a subvenção é fornecida como auxílio econômico genérico para a empresa em suas despesas como um todo ou em suas despesas genericamente atreladas a seus objetivos sociais, se está diante de "subvenção para custeio" ou "subvenção para operação", respectivamente. Por outro lado, se a subvenção é entregue à empresa de forma atrelada a uma aplicação especifica em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos a serem realizados por aquela empresa e tendo a sua conformidade aos planos de investimento avaliada e fiscalizada pelo Poder Público, se está diante de uma "subvenção para investimento". Em suma: na "subvenção para investimento" há controle por parte do Poder Público da aplicação do incentivo recebido pela empresa nos programas informados e autorizados. Nas demais subvenções, não.

4. Segundo o mesmo Parecer Normativo CST n. 112, de 29 de dezembro de 1978, as "recuperações ou devoluções de custos" (inciso III, do artigo 44, da Lei nº 4.506/1964), quando concedidas por lei, são auxílios econômicos que têm por causa um custo anteriormente suportado pela empresa e explicitamente identificado na própria lei de criação que se objetiva anular ou reduzir, havendo aí um encontro contábil de receita (como recuperação de custo) e despesa correspondente (como custo suportado) a fim de se aproximar da neutralidade econômica, ressarcindo a empresa daquilo que ela sofreu.

5. Todas as subvenções (de custeio ou investimento) e recuperações de custos integram a Receita Bruta Operacional, na forma do art. 44, III e IV, da Lei n. 4.506/64, sendo que as subvenções para investimento podem ser dedutíveis das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, apurados pelo Lucro Real, desde que cumpram com os requisitos previstos no art. 38, do Decreto-Lei n. 1.598/77 (atual art. 30, da Lei n. 12.973/2014).

6. Considerando que no julgamento dos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018) este Superior Tribunal de Justiça entendeu por excluir o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL ao fundamento de violação do Pacto Federativo (art. 150, VI, "a", da CF/88), tornou-se irrelevante a discussão a respeito do enquadramento do referido incentivo / benefício fiscal como "subvenção para custeio", "subvenção para investimento" ou "recomposição de custos" para fins de determinar essa exclusão, já que o referido benefício / incentivo fiscal foi excluído do próprio conceito de Receita Bruta Operacional previsto no art. 44, da Lei n. 4.506/64. Assim, também irrelevantes as alterações produzidas pelos arts. 9º e 10, da Lei Complementar n. 160/2017 (provenientes da promulgação de vetos publicada no DOU de 23.11.2017) sobre o art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ao adicionar-lhe os §§ 4º e 5º, que tratam de uniformizar ex lege a classificação do crédito presumido de ICMS como "subvenção para investimento" com a possibilidade de dedução das bases de cálculo dos referidos tributos desde que cumpridas determinadas condições.

Seguem os múltiplos precedentes: AgInt nos EREsp. n. 1.671.907/RS, AgInt nos EREsp. n. 1.462.237/SC, AgInt nos EREsp. n. 1.572.108/SC, AgInt nos EREsp. n. 1.402.204/SC, AgInt nos EREsp. n. 1.528.920/SC, Primeira Seção, Rel. Min. Gurgel de Faria, todos julgados em 27.02.2019; AgInt nos EAREsp. n. 623.967/PR, AgInt nos EDv nos EREsp. n. 1.400.947/RS, AgInt nos EDv nos EREsp. n. 1.577.690/SC, AgInt nos EREsp. n. 1.585.670/RS, AgInt nos EREsp. n. 1.606.998/SC, AgInt nos EDv nos EREsp. n. 1.627.291/SC, AgInt nos EREsp. n. 1.658.096/RS, AgInt nos EDv nos EREsp. n. 1.658.715/RS, Primeira Seção, Rel. Min. Assusete Magalhães, todos julgados em 12.06.2019.

8. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, não provido.”

3.4. Jurisprudência dos TRF após o EREsp 1.517.492/PR

Na mesma direção, os Tribunais Regionais Federais passaram a julgar de conformidade com a orientação emanada pelo Superior Tribunal de Justiça, através do julgamento do EREsp 1.517.492/PR, e como exemplo reproduzimos o Acórdão proferido pelo TRF da 1ª Região, nos Embargos de Declaração na Apelação Cível nº1006006-30.2017.4.01.3400, D.O.U de 30/11/2021, assim ementado:

“E.D. EM APELAÇÃO CÍVEL (198) 1006006-30.2017.4.01.3400

APELANTE: TIMBRO COMERCIO EXTERIOR LTDA, TIMBRO (SC) COMERCIO EXTERIOR LTDA, AC COMERCIAL IMPORTADORA E EXPORTADORA LTDA

Advogado do(a) APELANTE: CARLOS EDUARDO GARCIA ASHIKAGA - SP171032-A

APELADO: FAZENDA NACIONAL

EMBARGANTE: FAZENDA NACIONAL EMBARGADO: V. ACÓRDÃO DE FLS. 307/317

EMENTA

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. IRPJ E CSLL. BASES DE CÁLCULO. INCLUSÃO DOS CRÉDITOS PRESUMIDOS DO ICMS. IMPOSSIBILIDADE. CLASSIFICAÇÃO DOS CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS COMO SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. LEI COMPLEMENTAR 160/2017. REFLEXOS. AUSÊNCIA. OMISSÃO CONFIGURADA. INEXISTÊNCIA DE OMISSÃO, OBSCURIDADE OU CONTRADIÇÃO QUANTO ÀS DEMAIS QUESTÕES. ACÓRDÃO SUFICIENTEMENTE FUNDAMENTADO. REDISCUSSÃO DA MATÉRIA. IMPOSSIBILIDADE. PREQUESTIONAMENTO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO

PARCIALMENTE ACOLHIDOS, SEM EFEITOS INFRINGENTES.

1. Existência de omissão acerca da análise da suposta falta de cumprimento de requisitos exigidos em lei para fins de exclusão dos créditos presumidos de ICMS das bases de cálculo do IPRJ e da CSLL, a teor do art. 30 da Lei 12.973/2014.

2. O entendimento do Superior Tribunal de Justiça é no sentido da irrelevância da discussão acerca do enquadramento do benefício fiscal para fins de determinar a exclusão do crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, porquanto não altera a conclusão do EREsp 1517492/PR no sentido de que a tributação federal do crédito presumido de ICMS representa violação ao princípio federativo.

3. Quanto às demais questões, os embargos de declaração não constituem via processual adequada à rediscussão da matéria e, mesmo na hipótese de prequestionamento, devem obedecer aos ditames do art. 1.022 do CPC.

4. Embargos de declaração parcialmente acolhidos, sem efeitos infringentes.

8ª Turma do TRF da 1ª Região – 08/11/2021 (data do julgamento).”

Destacamos ainda o voto condutor do acórdão, proferido pelo Desembargador Federal Marcos Augusto de Souza:

“RELATÓRIO

O EXMO. SR. DESEMBARGADOR FEDERAL MARCOS AUGUSTO DE SOUSA,

Relator:

Trata-se de embargos de declaração opostos pela União (FN) em face do v. acórdão de fls. 307/317, que deu parcial provimento à apelação da autora para, reformando a sentença, julgar parcialmente procedente o pedido para reconhecer a inexistência de relação jurídico-tributária entre as partes no que tange ao recolhimento do IRPJ e da CSLL com a inclusão dos créditos presumidos do ICMS nas suas bases de cálculo, assegurando a compensação dos valores recolhidos indevidamente, observada a prescrição quinquenal, conforme a legislação vigente na data do encontro de débitos e créditos; após o trânsito em julgado, a teor do art. 170-A do CTN; e atualizados monetariamente nos termos do Manual de Cálculos da Justiça Federal.

Sustenta, em síntese, omissões quanto ao art. 97 da CF; e quanto à análise da falta de requisitos exigidos em lei para fins de exclusão dos créditos presumidos de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, a teor do art. 30 da Lei 12.973/2014.

É o relatório.

VOTO - VENCEDOR

O EXMO. SR. DESEMBARGADOR FEDERAL MARCOS AUGUSTO DE SOUSA,

Relator:

Primeiramente, assiste razão à embargante quanto à análise da falta de requisitos exigidos em lei para fins de exclusão dos créditos presumidos de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, a teor do art. 30 da Lei 12.973/2014, motivo pelo qual passo a saná-la.

O entendimento do Superior Tribunal de Justiça é no sentido da irrelevância da discussão acerca do enquadramento do benefício fiscal para fins de determinar a exclusão do crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, porquanto não altera a conclusão do EREsp 1517492/PR no sentido de que a tributação federal do crédito presumido de ICMS representa violação ao princípio federativo. Confira-se:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NOS EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. IMPOSSIBILIDADE. ERESP 1.517.492/PR. FATO SUPERVENIENTE. CLASSIFICAÇÃO DOS CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS COMO SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. LEI COMPLEMENTAR 160/2017. REFLEXOS. AUSÊNCIA. INDEFERIMENTO LIMINAR DOS EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 168 DO STJ. AGRAVO INTERNO IMPROVIDO. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4º, DO CPC/2015. DESCABIMENTO.

I. Agravo interno aviado contra decisão que indeferira liminarmente Embargos de Divergência interpostos contra acórdão publicado na vigência do CPC/2015.

II. Trata-se, na origem, de Mandado de Segurança, ajuizado em 01/11/2013, no qual a impetrante, pessoa jurídica optante pela forma de tributação com base no lucro real, visa excluir o crédito presumido de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, bem como declarar o direito à compensação dos valores pagos, a esse título, nos últimos cinco anos anteriores à data do ajuizamento do presente mandamus. Após o regular processamento do feito, sobreveio a sentença concessiva do Mandado de Segurança, que, embora tenha sido reformada, pelo Tribunal de origem, restou restabelecida, por decisão monocrática de lavra do Ministro SÉRGIO KUKINA, confirmada, pela Primeira Turma do STJ. Interpostos Embargos de Divergência, neles a parte ora agravante sustentou que, no acórdão embargado, a Primeira Turma do STJ divergiu do posicionamento adotado pela Segunda Turma desta Corte, no julgamento do REsp 1.603.082/SC, de relatoria do Ministro HERMAN BENJAMIN, pugnando, em síntese, pelo reconhecimento da possibilidade da inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Na decisão agravada os Embargos de Divergência foram liminarmente indeferidos, o que ensejou a interposição do presente Agravo interno.

III. A Primeira Seção do STJ, no julgamento dos EREsp 1.517.492/PR (Rel. p/ acórdão Ministra REGINA HELENA COSTA, DJe de 01/02/2018), firmou o entendimento no sentido de que não é possível a inclusão de créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, por representar interferência da União na política fiscal adotada por Estado-membro, configurando ofensa ao princípio federativo e à segurança jurídica.

IV. A superveniência da Lei Complementar 160/2017 - cujo art. 9º acrescentou os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014, qualificando o incentivo fiscal estadual como subvenção para investimento - não tem o condão de alterar a conclusão, consagrada no julgamento dos EREsp 1.517.492/PR (Rel. Ministra REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA SEÇÃO, DJe de 01/02/2018), no sentido de que a tributação federal do crédito presumido de ICMS representa violação ao princípio federativo. Nesse sentido: STJ, AgInt nos EREsp 1.462.237/SC, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA SEÇÃO, DJe de 21/03/2019; AgInt nos EREsp 1.607.005/PR, Rel. Ministra REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA SEÇÃO, DJe de 08/05/2019.

V. Quanto às considerações trazidas no presente Agravo interno, concernentes aos EREsp 1.210.941/RS, embora a Primeira Seção desta Corte, em 22/05/2019, por maioria, tenha dado provimento a tais Embargos de Divergência, para reconhecer a possibilidade de inclusão de crédito presumido de IPI na base de cálculo do IRPJ e da CSLL (Rel. Ministro OG FERNANDES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/05/2019, acórdão pendente de publicação), não há similitude fático-jurídica com o tema tratado nos presentes autos, pois o fundamento adotado nos EREsp 1.517.492/SC - no sentido de que a incidência de tributo federal sobre o incentivo fiscal de ICMS ofenderia o princípio federativo - não se aplica ao crédito presumido de IPI, tributo federal.

VI. Portanto, incide, na espécie, a Súmula 168 do STJ, segundo a qual "não cabem embargos de divergência, quando a jurisprudência do Tribunal se firmou no mesmo sentido do acórdão embargado".

VII. Na forma da jurisprudência, "a aplicação da multa prevista no § 4º do art. 1.021 do CPC/2015 não é automática, não se tratando de mera decorrência lógica do não provimento do agravo interno em votação unânime. A condenação do agravante ao pagamento da aludida multa, a ser analisada em cada caso concreto, em decisão fundamentada, pressupõe que o agravo interno mostre-se manifestamente inadmissível ou que sua improcedência seja de tal forma evidente que a simples interposição do recurso possa ser tida, de plano, como abusiva ou protelatória, o que, contudo, não ocorreu na hipótese examinada" (STJ, AgInt nos EREsp 1.120.356/RS, Rel. Ministro MARCO AURÉLIO BELLIZZE, SEGUNDA SEÇÃO, DJe de 29/08/2016). Inaplicabilidade da multa do art. 1.021, § 4º, do CPC/2015, no caso em julgamento.

VIII. Agravo interno improvido.

(AgInt nos EAREsp 623.967/PR, STJ, Primeira Seção, Rel. Min. Assusete Magalhães, unânime, DJe 19/06/2019 - grifei).

Desse modo, não há que se falar em ausência de atendimento dos requisitos exigidos em lei, por parte da autora, para fins de exclusão dos créditos presumidos de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, tendo em vista que as exigências contidas em lei superveniente (art. 30 da Lei 12.973/2014 e art. 10 da LC 160/2017) não têm o condão de alterar a conclusão de que a tributação federal do crédito presumido de ICMS representa violação do princípio federativo.

Quanto ao mais, não constato no acórdão embargado - que tratou especificamente da questão atinente à exclusão dos benefícios fiscais do ICMS concedidos pelos Estados das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL - as omissões ou obscuridade apontadas pela embargante, tendo o referido provimento, de forma abrangente, pautado o entendimento do órgão judicante sobre a questão posta em juízo.

Especificamente no que se refere à alegada violação ao art. 97 da CF e à cláusula de reserva de plenário, registro que há manifestação deste TRF de que não há ofensa à referida cláusula se não houve declaração de inconstitucionalidade de lei pela decisão recorrida: EDAMS 0016175-65.2009.4.01.3500/GO, Oitava Turma, Rel. Des. Fed. Maria do Carmo Cardoso, unânime, e-DJF1 14/10/2011.

Cabe salientar que a embargante invoca apenas razões que demonstram o seu inconformismo com o entendimento adotado pela Turma julgadora, restando evidente que o que pretende a embargante limita-se à rediscussão da matéria, o que, entretanto, deve ser objeto do recurso apropriado.

Ressalto, ainda, que, mesmo na hipótese de prequestionamento, os embargos devem obedecer aos ditames do art. 1.022 do CPC.

Ante o exposto, acolho parcialmente os embargos de declaração para sanar a omissão, sem efeitos infringentes, apenas para analisar a suposta falta de cumprimento de requisitos exigidos em lei, pela autora, para fins de exclusão dos créditos presumidos de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

É o voto.

Desembargador Federal MARCOS AUGUSTO DE SOUSA

Relator”

Conforme se vê da decisão acima destacada, o TRF da 1ª Região aplicou entendimento consoante a decisão proferida pelo STJ no EREsp 1.517.492/PR, segundo a qual é irrelevante a discussão acerca do enquadramento do benefício fiscal para fins de determinar a exclusão do crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, vez que a tributação do crédito presumido de ICMS pela União Federal através do IRPJ e CSLL representa violação ao princípio federativo.

4. Jurisprudência administrativa do CARF após o EREsp 1.517.492/PR

Além dos requisitos sustentados pela Receita Federal do Brasil na SC 145/2020, ressaltamos também que através da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017, a mesma acrescentou mais um requisito para que a subvenção recebida do Poder Público pudesse ser excluída da determinação do lucro real e do resultado ajustado, qual seja: os recursos não poderiam ser livremente movimentados pelo beneficiário, cabendo somente a “aplicação da totalidade dos recursos na aquisição de bens ou direitos necessários à implantação ou expansão de empreendimento econômico”.

Por outro lado, com fundamentos na derrubada dos vetos à Lei Complementar 160/2017 o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da Economia - CARF, ao julgar o PAF: 10120.725212/2013-13, proferiu o Acórdão 9101-005.850/2021, D.O.U. de 12/11/2021, que teve fundamento que a LC 160/2017 subtraiu a competência das autoridades de fiscalização tributária federal e dos próprios julgadores do contencioso tributário de analisar normativos locais e, consequentemente, de decidir se determinada benesse estadual ou distrital, referente ao ICMS, trata-se de subvenção do custeio ou de investimento.

Vejamos a ementa do acórdão:

“Processo nº 10120.725212/2013-13

Recurso Especial do Procurador

Acórdão nº 9101-005.850 – CSRF / 1ª Turma

Sessão de 12 de novembro de 2021

Recorrente FAZENDA NACIONAL

Interessado SÃO SALVADOR ALIMENTOS S/A

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)

Ano-calendário: 2008, 2009, 2010

SUBVENÇÕES DE INVESTIMENTO. ADVENTO DA LEI COMPLEMENTAR Nº 160/17. APLICAÇÃO AOS PROCESSOS EM CURSO. ATENDIMENTO AOS ARTS. 9 E 10. BENEFÍCIO E INCENTIVO DE ICMS. REQUISITOS E CONDIÇÕES DO ART. 30 DA LEI Nº 12.973/14. PROVA DE REGISTRO E DEPÓSITO. CANCELAMENTO INTEGRAL DA EXAÇÃO.

O disposto nos artigos 9º e 10 da Lei Complementar nº 160/17 tem aplicação imediata aos processos ainda em curso, retroativamente em relação aos fatos geradores. Após tal alteração legislativa, a averiguação do efetivo cumprimento dos requisitos e exigências trazidos no Parecer Normativo CST nº 112/78, agora legalmente superado, é irrelevante para o desfecho da demanda. Dessa forma, a existência de sincronia e de vinculação entre o recebimento da benesse estatal e a sua aplicação nos empreendimentos privados não mais é elemento oponível aos contribuintes para fundamentar e manter exações de IRPJ e CSLL.

A Lei Complementar nº 160/17 subtraiu a competência das Autoridades de Fiscalização tributária federal e dos próprios Julgadores do contencioso tributário de analisar normativos locais e, consequentemente, de decidir se determinada benesse estadual ou distrital, referente ao ICMS, trata-se de subvenção de custeio ou de investimento. (grifo nosso).

A maior Autoridade do Poder Executivo, por meio de ato oficial, formal e público, dirigido ao Poder Legislativo, atestou, expressamente, que os arts. 9 e 10 da Lei Complementar, se promulgados fossem, iriam equiparar as subvenções meramente para custeio às para investimento. Após a efetiva promulgação de tais dispositivo, sem qualquer alteração ou adição ao seu texto - em razão da deliberada derrubada do veto presidencial - é necessário observar a mesma conclusão antes alcançada e dar o correspondente tratamento, como previsto, sendo tal consequência a legítima vontade do Legislador.

Assim, à luz do §4º do art. 30 da Lei nº 12.973/14, veiculado pela Lei Complementar nº 160/17, para o reconhecimento de uma benesse estadual de ICMS como subvenção de investimento bastaria a sua devida escrituração em conta de Reserva de Lucros, podendo ser utilizada para a absorção de prejuízos (após o exaurimento dos demais valores, também alocados em Reserva de Lucros) ou para o aumento do capital social, sendo vedado seu cômputo na base de cálculo de dividendos obrigatórios e a sua redução em favor dos sócios, direta ou indiretamente, por outras manobras societárias.

Tratando-se de subvenção, efetivada por benefício de ICMS, concedida por estado da Federação à revelia do CONFAZ e suas regras, uma vez trazida aos autos a prova do registro e do depósito abrangendo a benesse sob análise, nos termos das Cláusulas do Convênio ICMS nº 190/17, resta também atendido o art. 10 da Lei Complementar nº 160/17.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por dar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões a conselheira Livia De Carli Germano, e, por fundamentos distintos, o conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto.

Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto.

(documento assinado digitalmente)

Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)

Caio Cesar Nader Quintella - Relator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício).”

A decisão acima mencionada, à exemplo de inúmeras outras proferidas pelo CARF demonstram que os órgãos julgadores da própria administração tributária federal tem entendimento favorável à tese dos contribuintes.

5. Decisão da 2ª Turma do STJ a partir de 08/04/2022

Na sequência, a 2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp nº 1.968.755/PR, acabou por alterar a jurisprudência anteriormente consolidada pela 2ª Seção, e no acórdão publicado no dia 08/04/2022, firmou o entendimento de que o EREsp nº 1.517.492/PR analisou exclusivamente a não incidência do IRPJ e CSLL sobre crédito presumido de ICMS, não se aplicando aos demais benefícios relacionados ao ICMS, como a redução de alíquotas e base de cálculo do imposto. Vejamos a ementa do acórdão:

“TRIBUTÁRIO EXCLUSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS (A TÍTULO DE ISENÇÃO E REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DE ICMS) DA BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. LUCRO REAL. INAPLICABILIDADE DOS ERESP. N. 1.517.492/PR QUE SE REFEREM ESPECIFICAMENTE AO BENEFÍCIO DE CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. ACÓRDÃO EM LINHA COM A RATIO DECIDENDI DE PRESERVAÇÃO DO PACTO FEDERATIVO. POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL ATRAVÉS DA CLASSIFICAÇÃO DA ISENÇÃO DE ICMS COMO SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. APLICAÇÃO DO ART. 10, DA LEI COMPLEMENTAR N. 160/2017 E DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014. (grifamos)

1. No julgamento dos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018) este Superior Tribunal de Justiça entendeu por excluir o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao fundamento de violação do Pacto Federativo (art. 150, VI, "a", da CF/88), tornando-se irrelevante a discussão a respeito do enquadramento do referido incentivo / benefício fiscal como "subvenção para custeio", "subvenção para investimento" ou "recomposição de custos" para fins de determinar essa exclusão, já que o referido benefício / incentivo fiscal foi excluído do próprio conceito de Receita Bruta Operacional previsto no art. 44, da Lei n. 4.506/64.

2. Já o caso concreto é completamente diferente do precedente mencionado. Aqui a CONTRIBUINTE pleiteia excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL valores que jamais ali estiveram, pois nunca foram contabilizados como receita sua (diferentemente dos créditos presumidos de ICMS), já que são isenções e reduções de base de cálculo do ICMS por si devido em suas saídas. Pela lógica que sustenta, todas as vezes que uma isenção ou redução da base de cálculo de ICMS for concedida pelo Estado, automaticamente a União seria obrigada a reduzir o IRPJ e a CSLL da empresa em verdadeira isenção heterônoma vedada pela Constituição Federal de 1988 e invertendo a lógica do precedente desta Casa julgado nos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018), onde se prestigiou a proteção do Pacto Federativo, ou seja, o exercício, independente das competências constitucionais entre os entes federativos.

3. Desta forma, o pedido constitui desdobramento desarrazoado da tese vencedora por ocasião do julgamento dos EREsp. n. 1.517.492/PR, por violar sua ratio decidendi que é a proteção do Pacto Federativo.

4. No entanto, nada impede que o pedido seja acolhido em menor extensão a fim de proporcionar a aplicação do art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017, que classificou tais isenções de ICMS concedidas por legislação estadual publicada até 08.08.2017, mesmo que instituídas em desacordo com o disposto na alínea "g" do inciso XII do § 2º, do art. 155 da Constituição Federal, como subvenções para investimento, as quais podem ser extraídas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL nas condições previstas no art. 30, da Lei n. 12.973/2014. (grifamos).

5. Em suma, ao crédito presumido de ICMS se aplica o disposto nos EREsp. n. 1.517.492/PR. Já aos demais benefícios fiscais de ICMS se aplica o disposto no art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e no art. 30, da Lei n. 12.973/2014.

6. Recurso especial parcialmente provido. (STJ, Recurso Especial Nº 1.968.755 - PR (2021/0342640-0), 2ª Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe 08/04/2022)”

Visando a compreensão da nova tese firmada pela 2ª Turma, reproduzimos o inteiro teor do voto proferido no acórdão acima ementado:

“VOTO

O EXMO. SR. MINISTRO MAURO CAMPBELL MARQUES (Relator):

Segundo o art. 1.025, do CPC/2015: "Consideram-se incluídos no acórdão os elementos que o embargante suscitou, para fins de pré-questionamento, ainda que os embargos de declaração sejam inadmitidos ou rejeitados, caso o tribunal superior

considere existentes erro, omissão, contradição ou obscuridade".

Devidamente prequestionados os dispositivos legais tidos por violados, conheço do especial.

Examino.

No caso concreto a CONTRIBUINTE pleiteia que os valores correspondentes à isenção de ICMS sejam excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL por si devidos. A isenção de que se fala está prevista na Lei Estadual do Paraná n. 14.978/2005, conforme art. 1º, assim redigido:

‘Art. 1º Ficam isentas do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS) as operações internas que destinem os seguintes produtos da cesta básica de alimentos a consumidores finais:

I - açúcar e outros adoçantes artificiais ou naturais; arroz em estado natural; amido de milho; aveia em flocos;’

Antes de se analisar o caso, é preciso esclarecer que se qualquer pessoa recebe uma isenção de qualquer tributo (seja municipal, estadual ou federal) ela simplesmente deixa de ser obrigada ao pagamento deste. Tal não significa que ela esteja recebendo um ingresso de receita nova (como acontece nos casos de concessão de créditos presumidos), mas simplesmente que está deixando de ter uma saída de despesas. O que se analisa é o impacto disso no IRPJ e na CSLL devidos por essa mesma pessoa que recebe a isenção.

No julgamento dos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018) este Superior Tribunal de Justiça entendeu por excluir o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao fundamento de violação do Pacto Federativo (art. 150, VI, a, da CF/88), tornando-se irrelevante a discussão a respeito do enquadramento do referido incentivo / benefício fiscal como "subvenção para custeio", "subvenção para investimento" ou "recomposição de custos" para fins de determinar essa exclusão, já que o referido benefício / incentivo fiscal foi excluído do próprio conceito de Receita Bruta Operacional previsto no art. 44, da Lei n. 4.506/64. Assim, também irrelevantes as alterações produzidas pelos arts. 9º e 10, da Lei Complementar n. 160/2017 (provenientes da promulgação de vetos publicada no DOU de 23.11.2017) sobre o art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ao adicionar-lhe os §§ 4º e 5º, que tratam de uniformizar ex lege a classificação do crédito presumido de ICMS como "subvenção para investimento" com a possibilidade de dedução das bases de cálculo dos referidos tributos desde que cumpridas determinadas condições. Segue precedente:

‘RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/1973. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 2. PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO AO ART. 535, CPC/1973. ALEGAÇÕES GENÉRICAS. SÚMULA N. 284/STF. EXCLUSÃO DOS CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. IRRELEVÂNCIA DA CLASSIFICAÇÃO COMO "SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO" OU "SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO" FRENTE AOS ERESP. N. 1.517.492/PR. CONSEQUENTE IRRELEVÂNCIA DOS ARTS. 9º E 10 DA LC N. 160/2017 E §§ 4º E 5º DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014 PARA O DESFECHO DA CAUSA.

2. Consoante a lição contida no Parecer Normativo CST n. 112, de 29 de dezembro de 1978 (D.O.U. de 11 de janeiro de 1979), para efeito do enquadramento de determinado incentivo ou benefício fiscal na condição de "subvenção para custeio", de "subvenção para investimento" ou de "recuperações ou devoluções de custos" (receita bruta operacional, na forma dos incisos III e IV do artigo 44, da Lei nº 4.506/1964)é preciso analisar a sua lei de criação, inexistindo qualquer faculdade do contribuinte a respeito.

6. Considerando que no julgamento dos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018) este Superior Tribunal de Justiça entendeu por excluir o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL ao fundamento de violação do Pacto Federativo (art. 150, VI, a, da CF/88), tornou-se irrelevante a discussão a respeito do enquadramento do referido incentivo / benefício fiscal como "subvenção para custeio", "subvenção para investimento" ou "recomposição de custos" para fins de determinar essa exclusão, já que o referido benefício / incentivo fiscal foi excluído do próprio conceito de Receita Bruta Operacional previsto no art. 44, da Lei n. 4.506/64. Assim, também irrelevantes as alterações produzidas pelos arts. 9º e 10, da Lei Complementar n. 160/2017 (provenientes da promulgação de vetos publicada no DOU de 23.11.2017) sobre o art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ao adicionar-lhe os §§ 4º e 5º, que tratam de uniformizar ex lege a classificação do crédito presumido de ICMS como "subvenção para investimento" com a possibilidade de dedução das bases de cálculo dos referidos tributos desde que cumpridas determinadas condições.

7. A irrelevância da classificação contábil do crédito presumido de ICMS posteriormente dada ex lege pelos §§ 4º e 5º do art. 30, da Lei n. 12.973/2014 em relação ao precedente deste Superior Tribunal de Justiça julgado nos EREsp 1.517.492/PR já foi analisada por diversas vezes na Primeira Seção, tendo concluído pela ausência de reflexos. Seguem os múltiplos precedentes: AgInt nos EREsp. n. 1.671.907/RS, AgInt nos EREsp. n. 1.462.237/SC, AgInt nos EREsp. n. 1.572.108/SC, AgInt nos EREsp. n. 1.402.204/SC, AgInt nos EREsp. n. 1.528.920/SC, Primeira Seção, Rel. Min. Gurgel de Faria, todos julgados em 27.02.2019; AgInt nos EAREsp. n. 623.967/PR, AgInt nos EDv nos EREsp. n. 1.400.947/RS, AgInt nos EDv nos EREsp. n. 1.577.690/SC, AgInt nos EREsp. n. 1.585.670/RS, AgInt nos EREsp. n. 1.606.998/SC, AgInt nos EDv nos EREsp. n. 1.627.291/SC, AgInt nos EREsp. n. 1.658.096/RS, AgInt nos EDv nos EREsp. n. 1.658.715/RS, Primeira Seção, Rel. Min. Assusete Magalhães, todos julgados em 12.06.2019.

8. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, não provido ( REsp. n. 1.605.245/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 25.06.2019).

Já o caso concreto é completamente diferente do precedente mencionado. Aqui a CONTRIBUINTE pleiteia excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL valores que jamais ali estiveram, pois nunca foram contabilizados como receita sua, já que são isenções e reduções de base de cálculo do ICMS por si devido em suas saídas. Pela lógica que sustenta, todas as vezes que uma isenção ou redução da base de cálculo de ICMS for concedida pelo Estado, automaticamente a União seria obrigada a reduzir o IRPJ e a CSLL da empresa em verdadeira isenção heterônoma vedada pela Constituição Federal de 1988 e invertendo a lógica do precedente desta Casa julgado nos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og

Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018), onde se prestigiou a proteção do Pacto Federativo, ou seja, o exercício independente das competências constitucionais entre os entes federativos.

Como muito bem colocado pela Corte a quo, a construção do Superior Tribunal de

Justiça sobre os créditos presumidos de ICMS não pode ser generalizada de forma a abarcar tudo quanto seja benefício fiscal de ICMS, devendo limitar-se a situações idênticas ao caso analisado pelo Tribunal Superior, o que, como se viu, não é a situação dos autos. A Corte de Origem bem observou a situação (e-STJ fls. 196):

Pois bem. Ao contrário do que pretende a impetrante, não cabe estender ao presente caso a construção jurídica estabelecida pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) com relação aos créditos presumidos de ICMS (STJ, EREsp 1.517.492/PR), visto que a vinculação dos juízes e tribunais inferiores a julgamentos repetitivos dos tribunais superiores ( CPC, art. 927, II) se opera restritivamente. Tanto é assim que o Supremo Tribunal Federal tem se preocupado em firmar, nos seus julgamentos atinentes a matéria tributária submetidos a repercussão geral, teses restritivas, justamente para que as instâncias ordinárias não as apliquem - indevidamente - por analogia ou extensão.

Assim, a construção do Superior Tribunal de Justiça sobre os créditos presumidos de ICMS não pode ser generalizada de forma a abarcar tudo quanto seja benefício fiscal de ICMS, devendo limitar-se a situações idênticas ao caso analisado pelo Tribunal Superior, o que, como se viu, não é a situação dos autos.

De todo modo, é evidente que a construção jurisprudencial do STJ nos EREsp nº 1.517.492/PR - no sentido de que, em face do princípio federativo, não seria lícito à União tributar, como renda ou lucro, créditos presumidos de ICMS concedidos pelos estados federais, por não constituírem tais créditos propriamente "lucro", mas incentivo financeiro -, tal construção jurisprudencial não pode ser transplantada para situações outras, que, diferentemente de créditos, não são positivas, mas sim negativas. Dito de outra forma, enquanto os créditos (v. g, créditos presumidos de ICMS) são grandezas positivas, que em tese configurariam receita, o incentivo fiscal de (a) redução de base de cálculo de ICMS e (b) redução de alíquota de ICMS são grandezas negativas - decorrentes do exercício, pelo ente tributante, do poder de não tributar (a outra face do poder de tributar) - que, como tais, não poderiam logicamente ser tomadas como receita.

De fato, uma coisa é dizer o STJ que a União não pode tributar, por não dever constituir renda ou lucro, o incentivo financeiro de crédito presumido de ICMS concedido pelos estados federados; outra bem diferente seria afirmar-se que incentivos fiscais concedidos pelos estados federados devem ser transformados em forma de dedução do IRPJ e da CSLL frente à União.

Em última análise, a tese defendida pela parte impetrante não visa a evitar a redução, pelo poder tributante da União, de um incentivo financeiro positivo (como é o caso do crédito presumido de ICMS) - escopo da construção jurisprudencial do STJ nos EREsp nº 1.517.492/PR -, mas, muitíssimo ao contrário, transformar incentivos fiscais negativos em crédito (positivo) oponível contra a União para efeito de dedução do IRPJ e da CSLL. Ou seja, de um benefício (concedido por estado federado) a impetrante quer fazer ainda outro benefício (a ser tirado da União).

Desta forma, o pedido constitui desdobramento desarrazoado da tese vencedora por ocasião do julgamento dos EREsp. n. 1.517.492/PR, por violar sua ratio decidendi que é a proteção do Pacto Federativo.

No entanto, nada impede que o pedido seja acolhido em menor extensão a fim de proporcionar a aplicação do art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017, que classificou tais isenções de ICMS concedidas por legislação estadual publicada até 08.08.2017, mesmo que instituídas em desacordo com o disposto na alínea g do inciso XII do § 2º, do art. 155 da Constituição Federal, como subvenções para investimento, as quais podem ser extraídas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL nas condições previstas no art. 30, da Lei n. 12.973/2014. Assim a letra dos dispositivos legais invocados:

‘LEI Nº 12.973, DE 13 DE MAIO DE 2014.

Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (Vigência)

I - absorção de prejuízos , desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou

II - aumento do capital social.

§ 1º Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.

III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.

§ 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017)

.........................................................................................................

LEI COMPLEMENTAR Nº 160, DE 7 DE AGOSTO DE 2017

Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3o desta Lei Complementar. (Parte mantida pelo Congresso Nacional)’

Em suma, ao crédito presumido de ICMS se aplica o disposto nos EREsp. n. 1.517.492/PR. Já aos demais benefícios fiscais de ICMS se aplica o disposto no art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e no art. 30, da Lei n. 12.973/2014.

Nessas condições, sob pena de supressão de instância e em razão da necessidade de exame da prova dos autos, o processo deve retornar à Corte de Origem para análise do caso à luz da legislação aplicável e provas documentais, lembrando se tratar de mandado de segurança.

Ante o exposto, DOU PARCIAL PROVIMENTO ao recurso especial, nos termos da fundamentação.

É como voto.”

A decisão acima, ao confirmar o acórdão do TRF da 4ª Região, acabou por dar novo direcionamento quanto à inadequação do caso à tese vencedora consagrada pelo EREsp nº 1.517.492/PR, pois entendeu que os benefícios de isenção e redução de base de cálculo do ICMS não se amoldam à situação de não tributação pelo IRPJ e CSLL.

Mesmo assim, ressaltamos que no julgamento de 08/04/2022 a 2ª Turma do STJ acabou por abrir uma nova possibilidade de enquadramento dos benefícios de isenção e redução de base de cálculo do ICMS na redução do IRPJ e CSLL, sob a perspectiva do art. 10 da Lei Complementar nº 160/2017 e do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, e para não ocorrer supressão de instância determinou o retorno do processo à instância a quo para que a questão fosse reapreciada sob esta última circunstância. (grifamos) Sob esta ótica, consagrou-se os mesmos direitos de exclusão dos benefícios na apuração tributária federal.

5.1. STJ prestigia forma de contabilização na solução da controvérsia quanto à exclusão das isenções e reduções de base de cálculo do ICMS na apuração do IRPJ e da CSLL. Críticas.

A essência da quaestio juris decidida pela 2ª Turma do STJ no REsp 1.968.755/PR é que “ao crédito presumido de ICMS se aplica o disposto no EREsp nº 1.517.492/PR. Já aos demais benefícios fiscais de ICMS se aplica o disposto no artigo 10, da Lei Complementar nº 160/2017 e no artigo 30, da Lei nº 12.973/2014".

Para contextualizar, temos que no EREsp 1.517.492/PR, a Primeira Cessão do STJ decidiu que “os créditos presumidos de ICMS, concedidos no contexto de incentivo fiscal não teriam o condão de integrar as bases de cálculo de outros tributos, como quer a ora Embargante, em relação ao IRPJ e àCSLL, quer porque não representam lucro, quer porque tal exigência tem fundamento em meras normas infralegais, quer ainda, à vista de fundamento não menos importante, por malferir o princípio federativo”.

Vemos agora que no julgamento do REsp 1.968.755/PR, a 2ª Turma afirma que tais premissas não se aplicam aos benefícios fiscais de ICMS que não tenham natureza de crédito presumido, uma vez que estes são “grandezas positivas que em tese configurariam receita”, enquanto que as isenções e redução de base de cálculo do ICMS são “grandezas negativas - decorrentes do exercício, pelo ente tributante, do poder de não tributar (a outra face do poder de tributar) - que, como tais, não poderiam logicamente ser tomadas como receita”

Indiscutivelmente, existem situações que ainda necessitam ser dirimidas pelo STJ e que provavelmente acabarão por estabelecer divergência jurisprudencial capaz de provocar novamente a atuação da Primeira Seção. A afirmativa constante da última decisão no sentido de “o caso concreto é completamente diferente do precedente mencionado. Aqui a contribuinte pleiteia excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL valores que jamais ali estiveram, pois nunca foram contabilizados como receita sua, já que são isenções e reduções de base de cálculo do ICMS por si devido em suas saídas". Tal manifestação expressa da 2ª Turma, aliada à conceituação inaugurada por ela em relação à classificação de crédito presumido na categoria de grandeza positiva e isenção e redução de base de cálculo na categoria de grandezas negativas, demonstram à saciedade que tais aspectos contábeis foram relevantes para a justificativa da decisão.

É de se indagar se as tais grandezas positivas (lançamento como receitas) atribuídas aos créditos presumidos teriam a classificação contábil como critério relevante para justificar a sua exclusão na apuração do IRPJ e CSLL. Em caso positivo, a análise da jurisprudência também nos leva ao entendimento de que as grandezas negativas (isenção e redução de bases de cálculo do ICMS), não se configurariam como receitas do contribuinte e por via de consequência não impactariam a apuração dos resultados. Com base nesta última premissa não haveria como se admitir a sua exclusão na apuração do IRPJ e da CSLL, vez que as mesmas nunca teriam sido oferecidas à tributação.

Sob o ponto de vista da contabilidade não há como concordar com a premissa estabelecida no julgamento em questão, eis que a mesma tomou por base fundamento de lançamentos contábeis em desacordo com o que diz o Pronunciamento Técnico CPC 07 (R1), aprovado pela NBC TG 07 (R1) do Conselho Federal de Contabilidade, que em seu item 38E assim dispõe:

"O reconhecimento contábil dessa redução ou isenção tributária como subvenção para investimento é efetuado registrando-se o imposto total no resultado como se devido fosse, em contrapartida à receita de subvenção equivalente, a serem demonstrados um deduzido do outro".

A simples análise do CPC acima mencionado nos leva à compreensão de que exige-se o reconhecimento da receita de subvenção, em contrapartida à despesa correspondente ao imposto total na apuração de resultados da empresa. Desta forma, conclui-se que tanto o crédito presumido quanto as isenções, reduções de base de cálculo ou diferimento do ICMS interferem na apuração dos resultados, impactando finalmente o resultado tributável pelo IRPJ e CSLL, o que justifica a sua exclusão nas respectivas apurações dos tributos mencionados.

Nesta ótica, percebe-se a impropriedade da utilização de fundamentos de natureza estritamente contábil para a solução da controvérsia tributária, principalmente tendo-se em vista que a premissa adotada, sob o ponto de vista contábil, não é verdadeira. Ainda que porventura a empresa não tenha se utilizado da forma indicada no CPC 07 (registro do imposto como se devido fosse, em contrapartida à receita de subvenção), é certo que ao reduzir a despesa no montante do ICMS dispensado terá o mesmo resultado contábil. É dizer que a redução do ICMS em qualquer circunstância, ou seja, contabilizando a totalidade do benefício como despesa e o imposto dispensado como receita ou o valor do imposto líquido apurado como despesa, terá o impacto de aumentar o resultado apurado. A exclusão do valor dos benefícios do ICMS na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL tem exatamente o efeito de neutralizar tal impacto, para não ferir o pacto federativo.

A consideração da escrituração contábil como vetor exclusivo para a solução de controvérsia tributária efetivamente não pode ser utilizada como única fonte de suporte à subsunção das normas jurídicas, pressupondo-se dependência inexistente no âmbito da legislação pertinente. Ao contrário, a legislação comercial determina a autonomia tributária, sempre que identificada incompatibilidade entre tais figuras jurídica e contábil. Vejamos o diz o art. 177 da Lei 6404/76:

"Artigo 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. (...)

§ 2º A companhia observará exclusivamente em livros ou registros auxiliares, sem qualquer modificação da escrituração mercantil e das demonstrações reguladas nesta Lei, as disposições da lei tributária, ou de legislação especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam, conduzam ou incentivem a utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou determinem registros, lançamentos ou ajustes ou a elaboração de outras demonstrações financeiras. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)".

O STF, ao tratar de mencionada autonomia, assim definiu no julgamento das ADIs 6040 e 6055, através de voto do Ministro FACHIN em julgamento virtual, mesmo à evidência de que o pedido de destaque do Ministro FUX, que levará ao julgamento pelo Plenário, não provoca a mudança do entendimento neste sentido. Vejamos parte do voto:

"É bem sabido que na interdisciplinaridade do direito não são as ciências contábeis e/ou econômicas que definem os institutos jurídicos, quanto ao menos o regime jurídico constitucional a ser aplicado. A própria jurisprudência desse Eg. STF reconhece a autonomia do direito, que não se curva ao conceito contábil para aplicar o direito ainda que tomada como ponto de partida '...de modo algum subordina a tributação. A contabilidade constitui ferramenta utilizada também para fins tributários, mas moldada nesta seara pelos princípios e regras próprios do Direito Tributário' (RE nº 606.107, relator ministra Rosa Weber, julgd em 22/05 /2013).

Há muito já advertia ministra Rosa Weber, quando do julgamento do Tema 283 de Repercussão Geral, que discutia justamente o âmbito da imunidade PIS/Cofins (artigo 149, §2º) para abranger a transferência dos créditos ICMS exportação (artigo 155, §2º, X, a): 'Não há, assim, que buscar equivalência absoluta entre os conceitos contábil e tributário'.

A partir dessa premissa de compreensão da autonomia do ordenamento jurídico não há correspondência necessária das subvenções econômicas com os benefícios e incentivos fiscais, vez que há subvenções que não correspondem a incentivos fiscais, bem como, incentivos fiscais que não correspondem à subvenções econômicas".

A crítica feita à adoção exclusiva de critérios contábeis para definir incidência tributária se justifica em decorrência da evidência da existência de normas jurídicas aplicáveis aos casos concretos, eis que estas últimas são suficientes para justificar a exclusão dos benefícios fiscais do ICMS na apuração do IRPJ/CSLL, ainda que porventura possa não haver respaldo na escrituração contábil, porque, de qualquer forma o impacto na apuração dos resultados ocorrerá.

É evidente que o afastamento da tributação do IRPJ/CSLL definido no EREsp 1.517.492/PR, se deu com a adoção de fundamentos exclusivamente de Direito no sentido de que a renúncia fiscal do ICMS, não pode ser objeto de tributação indireta, sendo que da análise de seu conteúdo leva ao entendimento que não foram considerados efeitos contábeis para dirimir a controvérsia.

Vale destacar parte do acórdão do referido EREsp que consagra a proteção ao contribuinte, registrando a preocupação de que a renúncia fiscal tem íntima relação com propósitos dos Estados ao concederem as subvenções, evitando-se a possibilidade da União Federal retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal concedido pelos mesmos, no exercício de suas competências tributárias, a saber:

"Desse modo, a tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à igualdade, pedras de toque da Federação.

Naturalmente, não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro, mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo (...)".

Conclui-se que os efeitos positivos decorrentes da contabilização das subvenções oferecidas pelos Estados, quer sejam elas caracterizadas por crédito presumido, isenção, redução de base de cálculo ou postergação do pagamento do ICMS (diferimento), não podem ser admitidas como hipótese de incidência de IRPJ e CSLL, sob pena de criação de tratamento diferenciado para situações substancialmente correlatas (artigo 150, I da CF/88), além da manifestação do risco de privilegiar a forma (espécie de incentivo fiscal) em detrimento do conteúdo finalístico da norma jurídica. O distinguishing do EREsp 1.517.492/PR a partir de aspectos absolutamente alheios à ratio decidendi do mesmo, promovido pela 2º Turma do STJ ao julgar o REsp nº 1.968.755/PR, certamente ainda será objeto de provocação judicial que poderá justificar o pronunciamento da 1ª Seção para uniformizar a jurisprudência e dar nova direção aos julgados.

6. Sentença permite exclusão de benefícios correspondentes à diferimento do ICMS, na apuração do IRPJ e da CSLL.

Processo 5098184-30.2019.4.04.7100/RS

No processo acima mencionado foi concedida LIMINAR, confirmada por sentença, assegurando a exclusão do benefício fiscal de ICMS concernente à diferimento, na apuração do IRPJ e CSLL.

Ressaltamos os dispositivos da sentença a seguir:

(...) Especificamente com relação à alegação de que a pretensão autoral esbarra na “impossibilidade contábil de sua consecução, posto que não há valores a serem contabilizados em caso de diferimento de ICMS”, observo que, por força do princípio federativo invocado nesta decisão, “os incentivos fiscais concedidos no âmbito do ICMS não podem ser tributados pela União, quer se trate de crédito presumido, quer constituam créditos acumulados em operações de saídas cvom diferimento”

Veja-se, a propósito, decisão do TRF/4 sobre o tema:

‘TRIBUTÁRIO. CRÉDITO PRESUMIDO CONCEDIDOS PELOS ESTADOS-MEMBROS. BASE DE CÁLCULO DO COFINS, PIS, IRPJ E DA CSLL. PREJUÍZO FISCAL. REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DE IRPJ E CSLL EM EXERCÍCIOS SEGUINTES.

Os créditos acumulados de ICMS não constituem receita tributável, não podendo ser inseridos na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, pois são verdadeira renúncia fiscal, com o inteuito de incentivar o desenvolvimento de determinados setores da economia, gerando importantes reflexos financeiros e sociais para o desenvolvimento do Estado. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ) pacificou o entendimento de que o crédito presumido de ICMS não integra a base de cálculo do IRPJ e da CSLL (Embargos de Divergência nº 1.517.492), arvorando-se em premissas plenamente aplicáveis também ao benefício de diferimento do ICMS. Deveras, por força do princípio federativo os incentivos fiscais concedidos no âmbito do ICMS não podem ser tributados pela União, quer se trate de crédito presumido, quer constituam créditos acumulados em operações de saídas com diferimento. Com o advento da Lei Complementar 160/17 (art 9), de 08 de agosto de 2017, que incluiu os parágrafos 4ª e 5ª no art. 30 da Lei nº 12.973/2014, restou determinado que os incentivos e os benefícios fiscais, ou financeiro-fiscais, relativos ao ICMS, de forma geral, são considerados subvenções para investimento, bastando que o benefício tenha sido aprovado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) ou convalidado e reinstituído pelo Convênio nº 190/2017, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos no citado artigo. Ficou estabelecido, ainda, que esse tratamento jurídico seria aplicável aos procesos administrativos e judicia em curso, hipótese verificada nos presentes autos. Os cvréditos presumidos de ICMS que não integram as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL são aqueles concedidos com a observância da legislação complementar acima mencionada. O mesmo entendimento aplica-se com relação à exclusão dos créditos presumidos da base de cálculo do PIS e da COFINS (TRF4 5039685-96.2018.4.04.7000, Segunda Turma, Relatora Maria de Fátima Freitas Labarrère, junto aos autos em 16/09/2019 (grifo do original).

(...) Ante o exposto, confirmo a antecipação da tutela e julga procedente o pedido (art. 487, I, do CPC), para declarar a União à repetição do indébito, com atualização pela SELIC (NA FORMA DOS ARTS. 39, § 4º, DA Lei 9.250/95 e art. 73 da Lei 9.532/97), respeitada a prescrição quinquenal (art. 168, CTN, c/c art. 3º LC 118/2005).”

Verifica-se que o MM. Juiz ao proferir a sentença concluiu que, em síntese, a partir da orientação jurisprudencial exposta, pode-se concluir que as receitas decorrentes de benefícios fiscais concedidos pelos Estados em relação ao ICMS, independentemente de sua natureza ( crédito presumido, redução de alíquota ou redução de base de cálculo, por exemplo, devem ser afastadas da base de cálculo da CSLL e do IRPJ, pouco importando a sua destinação.

7. CONCLUSÕES

Diante da jurisprudência firmada pelo STJ, pode-se afirmar que o cenário jurídico atual recomenda a propositura de ação judicial visando o reconhecimento do direito à exclusão dos valores dos benefícios do ICMS (créditos presumidos, reduções de base de cálculo, isenções, saídas com diferimento, etc.) na apuração da base de cálculo do IRPJ e CSLL, independentemente de sua classificação nas várias espécies de subvenção, vez que a lei atribuiu a todas elas, a característica de subvenção para investimento e ainda independentemente do preenchimento de quaisquer outras condições legais ou regulamentares, em especial no que diz respeito à forma de sua contabilização. Tais direitos deverão ser objeto do pedido de reconhecimento em relação aos períodos vindouros, bem como à compensação dos valores de IRPJ e CSLL pagos a maior nos últimos cinco anos do ajuizamento das ações, devidamente atualizados pela SELIC, com quaisquer tributos administrados pela Receita Federal do Brasil.

Chamamos a atenção também para a conveniência da ação judicial para as empresas que já excluem regularmente os benefícios fiscais assegurados no art. 30 da Lei 12.973/2014, com a redação dada pela Lei Complementar nº 160/2017, inclusive aqueles constantes do Convênio CONFAZ 190/2017, na apuração da base de cálculo do IRPJ e CSLL, mas vêm se sujeitando à manutenção dos respectivos valores na conta Reservas de Lucros, além da vedação de distribuição aos sócios. A referida ação terá por objetivo assegurar a redução do IRPJ, Adicional do IRPJ e CSLL, independentemente do cumprimento dos referidos requisitos, vez que os mesmos destoam da jurisprudência do STJ.

Em resumo, a discussão judicial terá as seguintes características:


Contribuintes	Empresas tributadas pelo Lucro Real, inclusive detentoras de Regimes Especiais /TTS, que tenham benefícios fiscais de ICMS caracterizados por créditos presumidos, isenção, redução de base de cálculo, diferimento nas saídas, etc.
Procedimentos preliminares	Sugerimos às empresas fazerem a apuração detida de todos os benefícios fiscais concedidos pelos Estados (crédito presumido de ICMS, isenção ou redução de base de cálculo), bem a análise relativa à sua contabilização, registro dos reflexos nas demonstrações contábeis e apuração do IRPJ e CSLL, para, finalmente, elaborar Parecer/Relatório jurídico e contábil por profissionais qualificados (advogado e/ou contador), para sustentar os procedimentos e alicerçar a tomada de decisão da Diretoria.
Ação	Preferencialmente Mandado de Segurança (não há condenação em honorários de sucumbência)
Objeto da ação	Exclusão dos valores dos benefícios na apuração do IRPJ e CSLL
Impacto financeiro	IRPJ: 15% + Adicional do IRPJ: 10% + CSLL: 9% = 34% aplicados sobre o valor dos benefícios de ICMS.
Efeitos futuros	Exclusão nas apurações vindouras.
Efeitos da Liminar	Caso seja concedida Liminar a empresa já poderá imediatamente iniciar as exclusões na apuração do IRPJ/CSLL dos períodos futuros
Depósito em juízo	A empresa poderá optar por depositar os valores em juízo e assim minimizar os riscos da ação. Na hipótese da decisão ser favorável haverá a restituição dos mesmos por alvará judicial.
Efeitos após o trânsito em julgado	Caso a empresa queira ficar com risco igual a zero, poderá continuar recolhendo normalmente e ao final da ação, se a decisão lhe for favorável, fazer a compensação dos valores com quaisquer tributos administrados pela Receita Federal do Brasil
Efeitos pretéritos	Em sendo a decisão favorável será assegurado à empresa fazer a compensação com quaisquer tributos administrados pela Receita Federal do Brasil ou restituição em dinheiro dos valores recolhidos a título de IRPJ/CSLL sobre os benefícios fiscais de ICMS retroativamente a cinco anos do ajuizamento da ação, acrescido de atualização pela Selic. A compensação ou restituição somente poderá ocorrer após o trânsito em julgado da ação.
Efeitos para empresas que já estão excluindo com base no art. 30 da Lei 12.973/2014, convênio CONFAZ 190/2017	O objeto da ação será o pedido para assegurar a redução do IRPJ, Adicional do IRPJ e CSLL, independentemente do cumprimento dos requisitos de manutenção dos benefícios (isenção, crédito presumido, redução de base de cálculo, diferimento) em conta de Reservas de Lucros e da vedação de distribuição aos sócios, ou forma de contabilização.

Exclusão dos créditos presumidos e demais benefícios fiscais do ICMS na apuração da base de cálculo do IRPJ-CSLL - Lucro Real

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