Empresas do Simples Nacional não se sujeitam ao pagamento do DIFAL – ICMS

Janir Adir Moreira e Alessandra Camargos Moreira

Advogados tributaristas

               O Simples Nacional tem por característica básica a tributação unificada, através da qual as arrecadações municipais, estaduais e federais são feitas numa única guia, tendo como incidência básica o faturamento ou a Receita Bruta.

                    De forma inusitada a legislação determina o recolhimento do diferencial de alíquotas de ICMS, também conhecido como DIFAL, nas aquisições de mercadorias para revenda ou matéria prima para aplicação nos processos produtivos oriundas de fornecedores estabelecidos fora do âmbito territorial de cada Estado, realizadas por empresas optantes pelo Simples Nacional.   Por outro lado, a legislação não estabelece nenhum mecanismo de compensação do que foi antecipadamente recolhido quando das respectivas aquisições.

                Através deste artigo analisaremos a legislação de regência da matéria,  para ao final concluirmos se tal antecipação enquadra-se nos limites estabelecidos pela Constituição Federal, de forma a garantir a sua exigibilidade, ou se está maculada por vícios de inconstitucionalidade.  

Fundamento constitucional para a instituição do DIFAL

                    O DIFAL – Diferencial de Alíquota do ICMS, tem a sua matriz constitucional na Emenda Constitucional (EC 87/2015) no artigo 155, parágrafo 2º, IV e VII, da Constitucional Federal de 1988, in-verbis:

"155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;        

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:   

(...)

IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual”,

                    A instituição do DIFAL teve por objetivo a viabilização da partilha da receita decorrente do ICMS devido ao Estado de origem e de destino das mercadorias, cabendo ao contribuinte estabelecido no Estado de destino, recolher a referida diferença entre as alíquotas aplicadas nas aquisições das mercadorias ou serviços adquiridos em outra Unidade da Federação e aquelas aplicadas nas operações internas do Estado onde esteja estabelecido.

                    Percebe-se que, consoante o que dispõe a Constituição Federal, o diferencial de alíquotas do ICMS somente é devido na realização de operações interestaduais que destinem mercadorias e/ou serviços a consumidor final, sejam eles contribuintes ou não do ICMS.   Segundo a sistemática estabelecida, o diferencial de alíquotas do ICMS não será exigido dos contribuintes que adquirirem mercadorias ou insumos para posterior comercialização ou industrialização, porque as mesmas não se destinam ao consumo final, independentemente do regime de tributação a que estiverem submetidos.   Nesta hipótese a dicção constitucional que assegura a partilha das receitas entre os Estados se materializa à medida em que os contribuintes adquirentes ao darem saída às mercadorias ou matérias-primas adquiridas ou aos produtos resultantes das últimas, calculam o imposto devido mediante a aplicação das alíquotas internas do respectivo Estado de destino sobre o valor da operação ou prestação posteriores, sendo certo que na apuração do ICMS tais contribuintes aproveitam o crédito destacado nas notas fiscais emitidas pelos fornecedores de outros estados.

                   A exigência do DIFAL incidente sobre as aquisições de materiais adquiridos pelas empresas optantes pelo Simples Nacional na condição de consumidoras finais é absolutamente legal e constitucional e não se enquadram nos questionamentos constantes do presente artigo.

Da tributação pela sistemática do Simples Nacional

                     A Lei Complementar nº 123/2006  instituiu tratamento tributário simplificado e diferenciado para micro e pequenas empresas, também conhecido como Simples Nacional.

                 O Simples Nacional estabelece normas gerais relativas ao tratamento tributário diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte no âmbito da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante regime único de arrecadação, inclusive obrigações acessórias.  O regime  consiste na arrecadação centralizada de impostos e contribuições federais, estaduais e municipais, mediante a aplicação de uma alíquota única para satisfazer a arrecadação de todos os tributos, sendo evidente que em sua essência há absoluta incompatibilidade com qualquer outra exigência, como no caso a complementação a título de diferencial de alíquota de ICMS.

                    A Lei  Complementar nº 128, de 19/12/2008 acresceu o § 1º ao art. 13 da Lei,  o art. 13 da Lei Complementar nº 123/2006 passou a ser acrescido do parágrafo primeiro com a seguinte redação:

“Art. 13. O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições:
(...)

§ 1º O recolhimento na forma deste artigo não exclui a incidência dos seguintes impostos ou contribuições, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas:

(...)
g) nas operações com bens ou mercadorias sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, nas aquisições em outros Estados e Distrito Federal:

1. com encerramento da tributação, observado o disposto no inciso IV do § 4º do art. 18 desta Lei Complementar;

2. sem encerramento da tributação, hipótese em que será cobrada a diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sendo vedada a agregação de qualquer valor” (grifo nosso )

§ 5º A diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que tratam as alíneas g e h do inciso XIII do § 1o deste artigo será calculada tomando?se por base as alíquotas aplicáveis as pessoas jurídicas não optantes pelo SIMPLES Nacional.

                    De forma inusitada, o art. 13, § 1º, “g” , introduzido pela Lei Complementar nº 128, acabou por criar uma nova exigência, ou seja, o recolhimento do diferencial de alíquotas do ICMS, o que indubitavelmente  causa maus tratos à Constituição Federal em decorrência da impossibilidade de compensação ou restituição dos valores recolhidos a esse título.

                       Como tal, a própria Lei Complementar nº 123/2006, ao tratar da questão dos créditos de ICMS das empresas optantes pelo Simples Nacional, dispôs em seu art. 23:

“Art. 23.. as microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional não farão jus à apropriação nem transferirão créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional". 

Da legislação mineira que estabelece a  exigência do recolhimento do DIFAL pelas empresas do Simples Nacional

                    Lei Estadual nº 6.763/75): 

“Art. 6º Ocorre o fato gerador do imposto:

(...) 

§ 5º - O Estado poderá exigir o pagamento antecipado do imposto, com a fixação, se for o caso, do valor da operação ou da prestação subsequente, a ser efetuada pelo próprio contribuinte, na hipótese de:

(...) 

f) aquisição, por microempresa ou empresa de pequeno porte, de mercadoria destinada a comercialização ou industrialização, relativamente à diferença entre a alíquota de aquisição e a alíquota interna (destaquei).”

        Regulamento do ICMS/2002: 

“Art. 42

§ 14.  O contribuinte enquadrado como microempresa ou empresa de pequeno porte que adquirir em operação interestadual mercadoria para industrialização, beneficiamento ou acondicionamento não industriais complementares à produção primária, comercialização ou utilização na prestação de serviço, fica obrigado a recolher, a título de antecipação do imposto, o valor correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual, observado o disposto no inciso I do § 8º e no § 9º do art. 43 deste regulamento. 

Art. 70.  Fica vedado o aproveitamento de imposto, a título de crédito, quando:

XV - o imposto se relacionar a operação promovida por microempresa ou empresa de pequeno porte, quando:

a) no documento fiscal que acobertar a aquisição, não for informada a alíquota correspondente ao percentual de ICMS previsto no § 26 do art. 42 deste Regulamento; e

b) a operação relativa à aquisição não for tributada pelo ICMS”

                    Não há unanimidade dos vários Estados acerca do recolhimento do diferencial de alíquota de ICMS em decorrência das entradas de matérias primas e mercadorias adquiridas pelas empresas do Simples Nacional para posterior utilização no processo de industrialização de produtos ou comercialização, contudo, é de considerar que os fundamentos de inconstitucionalidade da exigência a seguir elencados são aplicáveis a todos aqueles que editaram normas e passaram a exigir o respectivo recolhimento.

Dos objetivos da outorga constitucional para a  instituição do DIFAL

              Não se pode perder de vistas que o DIFAL teve por fundamento e objetivo constitucional promover o equilíbrio na distribuição do ICMS decorrente das vendas interestaduais, ou seja, das saídas de mercadorias a consumidores finais, estabelecidos em outros Estados, sendo estes contribuintes ou não do ICMS.

                    Em sua essência, incide exclusivamente nas saídas destinadas a consumidores finais estabelecidos em outras Unidas da Federação, tendo por base as alíquotas interestaduais (7% ou 12%), ou 4% na hipótese de mercadorias importadas.

                    A consequência do ditame constitucional inserto no art. 155, parágrafo 2º, IV e VII Carta Magna  é que cabe ao  Estado de destino, a parcela do ICMS  correspondente à diferença entre a alíquota interna determinada na legislação específica e a alíquota interestadual aplicada pelos respectivos fornecedores na operação de aquisição das mercadorias.

                É dizer que,  consoante o que dispõe a Constituição Federal de 1988, a incidência do diferencial de alíquotas somente se dá nas operações interestaduais que destinem mercadorias e/ou serviços a destinatários caracterizados como consumidores finais.

                 Esta é a característica básica da sistemática de recolhimento, pois nas hipóteses em que as mercadorias não se destinem ao consumidor final de quem as adquire, ou seja, nas operações que destinem mercadorias ao comércio ou à indústria, é da competência do Estado de destino promover a arrecadação do ICMS incidente na saída interna subsequente das referidas mercadorias, calculado mediante a aplicação das alíquotas próprias internas,  sobre o valor das operações ou prestações posteriores.

            É fácil concluir que os contribuintes de determinado Estado que adquiram, para industrialização ou posterior comercialização, mercadorias de fornecedores estabelecidos em outra Unidade da Federação, não se submetem ao recolhimento do DIFAL ao respectivo Estado, pela simples razão de que não se enquadram como consumidores das referidas mercadorias, independentemente do regime de tributação a que submetidos os respectivos adquirentes.

            Consoante o que dispõe o art. 155, § 2º, IV e VII), o DIFAL é exigido para materializar a repartição da receita de ICMS entre o Estado de destino e o Estado de origem da operação, cabendo àquele,  a diferença entre a sua alíquota interna e a interestadual.

Da Lei Complementar que autorizou os Estados criarem o DIFAL sobre as aquisições interestaduais de mercadorias para revenda pelas empresas do Simples

                    Há que se considerar ainda que o regime do Simples Nacional  encontra fundamento constitucional na Emenda Constitucional nº 42, de 19/12/2006, que atribuiu a seguinte redação ao art. 146 da Constitucional Federal de 1988:

“Art. 146. Cabe à lei complementar:

(...)
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

(...)
 d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.

Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que:

I - será opcional para o contribuinte;

II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado;

III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento;

IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes”.

                    Com a redação do § 1º do art. 13 da Lei Complementar nº 123/2006, atribuída pela Lei Complementar nº 128, de 19/12/2008, foi disciplinada a possibilidade do legislador ordinário estabelecer a exigência do DIFAL na hipótese de entradas de mercadorias oriundos de outros Estados destinadas a posterior saída tributada.,  por empresas optantes pelo Simples Nacional. Como a competência da legislação ordinária é exatamente dar sustentação ao legislador ordinário estadual para a instituição da exação, é certo que o dispositivo legal acima mencionado abre a possibilidade dos Estados estabelecerem, por lei, a obrigação no sentido das empresas optantes pelo Simples Nacional serem obrigadas ao recolhimento das importâncias correspondentes ao diferencial entre as alíquotas interna e a interestadual.

                    Em virtude da outorga estabelecida pela Lei Complementar nº 123/2006, os Estados  alteraram as suas respectivas legislações e muitos deles passaram a exigir o recolhimento do DIFAL das empresas optantes pelo Simples Nacional, calculado em relação às aquisições interestaduais de mercadorias destinadas à revenda e matérias primas destinadas à utilização no processo industrial de produtos também destinados à comercialização. Na esteira dessas alterações, o Estado de Minas Gerais inseriu a exigência no RICMS/2002, art. 42, parágrafo 14.

                          É interessante salientar que apesar da Lei Complementar nº 123/2006 e o RICMS/MG tratarem o DIFAL ou diferencial  entre a alíquota interestadual e a alíquota interna do Estado onde se localiza o contribuinte destinatário como antecipação do imposto devido pelas empresas optantes pelo Simples Nacional, esta não é a sua efetiva natureza jurídica, uma vez que não há na legislação a hipótese de compensação ou dedução dos valores porventura devidos,  a uma porque os contribuintes submetidos ao Simples Nacional – , são expressamente proibidos de apropriar créditos de ICMS ao teor do que dispõe o art. 23 da Lei Complementar nº 123/2006 e a duas pela inexistência de disposições na Lei Complementar 123/2006, no RICMS/2002 ou nas leis específicas dos Estados que  instituíram a exação, ou mesmo a possibilidade de exclusão dos valores correspondentes às mercadorias adquiridas de fornecedores estabelecidos em outros Estados, das receitas submetidas à tributação no Simples Nacional.

                    O mecanismo de incidência tributária estabelecido pelo malsinado art. 13, § 1º, “g”, da Lei Complementar nº 123/2006 não se assemelha à sistemática de antecipação tributária.

                    Na prática, ocorre tão somente a adoção de critérios quantitativos próprios da operação da aquisição interestadual para o cálculo da parcela a ser recolhida, quais sejam, o diferencial entre a alíquota interna e a alíquota interestadual aplicada na aquisição das mercadorias.  É dizer que efetivamente a exigência contida no RICMS/2002,  materializa a incidência do ICMS correspondente ao diferencial de alíquota para as empresas do Simples Nacional, mesmo nas hipóteses em que as mesmas promovam as aquisições para revenda, sendo certo que em tais hipóteses elas não se enquadram como consumidores finais.

                    Também deve ser considerado que, na apuração pelo regime do simples nacional, o DIFAL (Diferencial de alíquotas do ICMS) pago no momento da entrada não pode ser compensado com o ICMS devido sobre a mesma mercadoria na saída e não se pode perder de vistas que a Lei Complementar nº 123/2006, que instituiu o regime do Simples Nacional, prevê a antecipação do ICMS, apurado com base nas alíquotas aplicáveis às pessoas jurídicas não optantes pelo Simples, nos termos do artigo 13, § 1º, alíneas g e h, e § 5º, entretanto, não há nenhuma previsão legal para compensação dos créditos, estando assim em rota de colisão frontal com o  princípio da não-cumulatividade insculpido na Carta Magna de 1988.

                    Ademais, o tratamento diferenciado e favorecido à microempresa e às pequenas empresas, preconizado no artigo 146, III, “d”, da Constituição da República, é afastado em decorrência da exigência do recolhimento do ICMS sobre o faturamento mensal (compondo a alíquota única do Simples Nacional)  e, também, por ocasião da entrada da mercadoria em operação interestadual sem a dedução de tal valor.

                 Nem se diga que o Superior Tribunal de Justiça decidiu pela constitucionalidade da validação da exigência do recolhimento DIFAL pelas empresas optantes pelo Simples Nacional. Primeiramente deve-se fixar a premissa de que não é da competência do Superior Tribunal de Justiça o julgamento de matéria constitucional e como tal ao julgar o REsp 1193911/MG, o enfoque foi a análise da legislação infraconstitucional sobre a auto aplicabilidade do art. 13, § 1º, XIII da Lei Complementar nº 123/2006.

                    Registre-se pois que  a matéria tratada neste artigo é de índole constitucional, sendo de se evidenciar que a mesma já foi submetida à análise do Supremo Tribunal Federal sob o regime de “repercussão geral” (Tema 517  “Aplicação do diferencial de alíquota de ICMS à empresa optante pelo Simples Nacional”, – Leading Case RE 970821), em que o julgamento em andamento foi retomado pelo  Plenário Virtual do STF em agosto/2020, com voto do relator, ministro Edson Fachin, pela constitucionalidade da exigência e votos pela inconstitucionalidade dos ministros Alexandre de Moraes, Roberto Barroso, Carmen Lúcia e Ricardo Lewandowski, encontra-se suspenso por pedido de vistas do ministro Gilmar Mendes.

                    Por sua vez, o Ministério Público Federal já opinou favoravelmente à tese dos contribuintes na referida ação, a saber:

 “ […] Tese de Repercussão Geral (Tema 517): a cobrança antecipada de ICMS equivalente a diferencial de alíquotas, fundamentada em normas estaduais, do optante do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional) quando não se enquadre como consumidor final, encontra-se eivada de inconstitucionalidade formal, por não estar amparada por lei complementar federal (art. 146, III, d e parágrafo único), e material, porquanto não observa o regime constitucional do aludido imposto, mormente o princípio da não cumulatividade e o postulado do tratamento favorecido para as microempresas e empresas de pequeno porte (arts. 170, IX, e 179). […]”

                    Salientamos ainda que em caso semelhante, o STF concedeu medida cautelar suspendendo o DIFAL exgido nas saídas de bens, mercadorias e serviços promovidas pelas empresas tributadas pelo Simples Nacional para consumidores finais não contribuintes do ICMS, localizados em outros Estados, (ADI 5469) em decorrência da inconstitucionalidade dos dispositivos constantes do Convenio ICMS Nº 93/2015, a saber:

 “A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/2015, a pretexto de regulamentar as normas introduzidas pela Emenda Constitucional nº 87/2015, ao determinar a aplicação das disposições do convênio aos contribuintes optantes pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e pelas Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional -, instituído pela Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, em relação ao imposto devido à unidade federada de destino, acabou por invadir campo próprio de lei complementar, incorrendo em patente vício de inconstitucionalidade.

(…)

Se é certo que a Emenda Constitucional nº 87/2015 uniformizou o regramento para a exigência do ICMS em operações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outra unidade da federação, contribuinte ou não, não só fixando a alíquota que será adotada na origem (interestadual), como também prevendo o diferencial de alíquota a favor do destino em todas as operações e prestações, não é menos certo que o art. 146, III, d, da Constituição dispôs caber a lei complementar a definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte.

(…)

Em sede de cognição sumária, concluo que a Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/2015 invade campo de lei complementar. Por essas razões, tenho que se encontra presente a fumaça do bom direito, apta a autorizar a concessão de liminar.”

                    Tal decisão tem eficácia em todo o território nacional, suspendendo a eficácia da cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/2015, editado pelo CONFAZ, até o julgamento final da ação.

                    Voltando à exigência do DIFAL devido pela entrada de mercadorias de outros estados, para os contribuintes optantes pelo Simples Nacional estabelecidos em Minas Gerais,  o recolhimento do DIFAL está previsto no art. 6º, § 5º , “f” da Lei 6763/75 e Regulamentada no Art. 42, § 14 do RICMS/2002 deste Estado.  Temos ainda que a tributação pelo Simples Nacional, regulamentada pela Lei Complementar 123/2006, art. 13, VII,, assegura pagamento mensal unificado, por DARF, correspondentes a todos os tributos, inclusive o ICMS.  O ponto de discórdia encontra-se exatamente no art. 13, § 1º, XIII, “g” e “h” e § 5º da Lei Complementar 123/2006, pois em que pese o fato da própria Lei Complementar instituir sistema único de arrecadação tributária, nele incluído o ICMS, os dispositivos citados acabam por determinar a incidência em duplicidade relativa ao DIFAL.  

          É claro o desacerto da legislação complementar acima citada ao estabelecer o recolhimento antecipado da diferença de alíquota do ICMS também conhecida como DIFAL pelas empresas optantes pelo Simples Nacional, uma vez que ela contraria frontalmente o Princípio Constitucional da Não-Cumulatividade do imposto inserto no art. 155, § 2º, I, da Constituição Federal de 1988, in verbis:

“O ICMS será "não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal". 

                        A disciplina da não-cumulatividade será disciplinada por Lei Complementar, conforme prescreve o art. 155,§ 2º, XII, “c” da Constituição Federal. Entretanto, consoante obtempera José Eduardo Soares de Melo[1]

                        “Disciplinar é dar características de operacionalização. Não se pode entender que disciplinar é restringir, limitar ou cercear direitos, por uma simples razão: se o legislador complementar puder limitar os créditos, vedar os créditos, proibir em determinadas situações, ainda que parcialmente, estará usurpando uma atribuição que é do constituinte. Então, a virtude, o elemento principal da lei complementar, será dizer como é que se faz, se é por empresa, qual é o período de apuração, e até em termos documentais como é que isso ocorre”

                    Eduardo Sabbag[2], ao discorrer sobre o princípio constitucional da não-cumulatividade é preciso:

“Princípio constitucional impositivo (não cumulatividade): esse princípio vem regulado no art. 19 da Lei Complementar n. 87/96. O ICMS será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual ou intermunicipal e o de comunicação com o montante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. Podemos, ainda, entender a regra constitucional da não cumulatividade como o postulado em que o imposto só recai sobre o valor acrescentado em cada fase da circulação do produto, evitando assim a ocorrência do chamado efeito “cascata”, decorrente da incidência do imposto sobre imposto, ou sobreposição de incidências.

O princípio da não cumulatividade é do tipo limite objetivo: impõe técnica segundo a qual o valor de tributo devido em cada operação será compensado com a quantia incidente sobre as anteriores, mas preordena-se à concretização de valores como o da justiça da tributação, respeito à capacidade contributiva e uniformidade na distribuição da carga tributária sobre as etapas de circulação e de industrialização de produtos.”

                    Por sua vez, Leandro Paulsen[3], leciona:

“A não cumulatividade é mecanismo que evita a tributação em cascata, ou seja, impede que a tributação de operações sucessivas, com a incidência repetida do mesmo tributo, acabe por gravar diversas vezes a mesma riqueza. Para evitar, isso, a Constituição optou pela não cumulatividade baseada num sistema de creditamentos. Quando um contribuinte adquire mercadorias para revenda, credita-se do ICMS que onerou a compra, sendo que poderá deduzir tais valores do ICMS que terá de pagar nas operações posteriores em que ele próprio promover a venda de mercadorias. O art. 155, § 2º, inciso I, é inequívoco ao especificar que o ICMS será não cumulativo “compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”

                    Para dar vida ao princípio da não-cumulatividade, temos que tanto nas operações internas quanto nas interestaduais, fica assegurado ao contribuinte o direito de compensar o ICMS recolhido na fase anterior com aquele devido na fase seguinte. No caso específico do recolhimento do DIFAL pelas empresas tributadas pelo Simples Nacional, o art. 23 da Lei Complementar nº 123/2006, de forma taxativa,  proíbe o aproveitamento e dedução de créditos (direito à compensação) para  as empresas optantes pelo Simples Nacional.

                    É de notória percepção que a vedação ao aproveitamento de créditos de ICMS pelas empresas optantes do Simples Nacional materializa a efetividade do recolhimento de duas exações, ou seja, o recolhimento do diferencial de alíquota do ICMS em decorrência das aquisições de mercadorias destinadas à revenda, de fornecedores estabelecidos em outra Unidade da Federação e o ICMS normal decorrente das operações (exigido através de alíquota fixa incidente sobre o faturamento ou receita bruta da empresa) na sistemática do Simples Nacional, contrariando frontalmente o princípio da não-cumulatividade e por de consequência o princípio da capacidade contributiva, além de malferir o preceito constitucional inserto no art. 170, IX, da Carta Magna, que assegura tratamento diferenciado e favorecido às microempresas e empresas de pequeno porte.

                    Vejamos a magistral lição do Prof. Paulo de Barros Carvalho[4] ao falar sobre a íntima relação entre os princípios, com o enaltecimento do princípio da justiça:

“O princípio da justiça é uma diretriz suprema. Na sua implicitude, penetra de tal modo as unidades normativas do ordenamento que todos o proclamam, fazendo dele até um lugar comum, que se presta para justificar interesses antagônicos e até desconcertantes. Como valor que é, participa daquela subjetividade que mencionamos, ajustando-se diferentemente nas escalas hierárquicas das mais variadas ideologias. Os sistemas jurídicos dos povos civilizados projetam-no para figurar no subsolo de todos os preceitos, seja qual for a porção da conduta a ser disciplinada.

Realiza-se o primado da justiça quando implementamos outros princípios, o que equivale a elegê-lo como sobreprincípio. E na plataforma privilegiada dos sobreprincípios ocupa o lugar preeminente.  Nenhum outro o sobrepuja, ainda porque para ele trabalham. Querem alguns, por isso mesmo, que esse valor apresente-se como o sobreprincípio fundamental, construído pela conjunção eficaz dos demais sobreprincípios”

Jurisprudência

                        Em casos análogos,  a jurisprudência tem sido favorável aos contribuintes, tanto no sentido da suspensão dos recolhimentos futuros, quanto em relação à restituição dos valores recolhidos nos 5 anos que antecedem ao ajuizamento das respectivas ações, como nos acórdãos a seguir:  

a) AC 1.000.17.095031-5/002  -  51.36618-59.2017.8.13.0024 – Rel: Des. Edilson Olímpio Fernandes, 6ª Câmara Cível, Data do julgamento 03/09/2019, Publicação da súmula: 11/09/2019:

“EMENTA: APELAÇÃO CÍVEL - MANDADO DE SEGURANÇA - ICMS - COBRANÇA ANTECIPADA DA DIFERENÇA DE ALÍQUOTA DE ICMS EM OPERAÇÕES INTERESTADUAIS - EMPRESA OPTANTE PELO SIMPLES NACIONAL - NÃO-CUMULATIVIDADE - RECURSO PROVIDO.

A exigência no sentido de que as empresas optantes pelo SIMPLES NACIONAL recolham antecipadamente a diferença de alíquota de ICMS para operações interestaduais viola o preceito constitucional da não-cumulatividade, tendo em vista a impossibilidade de compensação do recolhimento antecipado. 

ACÓRDÃO

Vistos,  etc., acorda, em Turma, a 6ª CÂMARA CÍVEL do Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais, na conformidade da ata dos julgamentos, em DAR PROVIMENTO AO RECURSO, VENCIDOS O SEGUNDO E O QUARTO VOGAIS. “

b) AI 1.0035.18.011044-3/001   - 0022606-87.2020.8.13.000, Relatora: Desc. Yeda Athias, Data do julgamento: 12/05/2020, Publicação: 13/05/2020.

EMENTA: AGRAVO DE INSTRUMENTO - AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXIGIBILIDADE DE DÉBITO FISCAL - COBRANÇA ANTECIPADA DE DIFERENÇA DE ALÍQUOTA DE ICMS EM OPERAÇÕES INTERESTADUAIS - MICROEMPRESA E EMPRESA DE PEQUENO PORTE - OPTANTE PELO SIMPLES NACIONAL - VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE - MANUTENÇÃO DA DECISÃO. A tutela de urgência poderá ser antecipada, desde que estejam presentes elementos que evidenciem a probabilidade do direito e o perigo de dano ou o risco ao resultado útil do processo, conforme disposição do artigo 300 do CPC/15. -A cobrança antecipada do ICMS, sem a possibilidade de compensação do valor nas operações subsequentes para os optantes do Simples Nacional, viola o preceito constitucional da não cumulatividade, insculpido no art. 155, § 2º, inciso I, da CRFB/88, razão pela qual a manutenção da decisão que determinou a suspensão imediata da cobrança antecipada do ICMS é medida que se impõe.

c) – AC 1.0000.19.103164-0/001 -  1031657-42.2019.8.13.0000, Rel: Des. Edilson Olímpio Fernandes, Data do julgamento: 22/10/2019, Publicação: 30/10/2019.

EMENTA: AGRAVO DE INSTRUMENTO - AÇÃO ORDINÁRIA - COBRANÇA ANTECIPADA DA DIFERENÇA DE ALÍQUOTA DE ICMS EM OPERAÇÕES INTERESTADUAIS - EMPRESA OPTANTE PELO SIMPLES NACIONAL - IMPOSSIBILIDADE - TUTELA DE URGÊNCIA - PRESENÇA DOS REQUISITOS - RECURSO DESPROVIDO.

A princípio, a exigência no sentido de que as empresas optantes pelo SIMPLES NACIONAL recolham antecipadamente a diferença de alíquota de ICMS para operações interestaduais viola o preceito constitucional da não-cumulatividade, tendo em vista a impossibilidade de compensação do recolhimento antecipado. Presentes os requisitos para a concessão da tutela de urgência, porquanto verificada a probabilidade do direito e o perigo de dano (artigo 300, CPC), imperiosa a manutenção da liminar deferida no juízo de origem. Recurso provido.

d) AC 1.0317.10.003025-1/002, Rel. Des. Albergaria Costa, 3ª Câmara Cível, Julgamento em 25/04/2013, Publicação 10/05/2013.

EMENTA: REEXAME NECESSÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. AQUISIÇÃO DE PRODUTO PARA INDUSTRIALIZAÇÃO. DIFERENÇA ENTRE A ALÍQUOTA DO ICMS INTERNA E INTERESTADUAL. REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO. SIMPLES NACIONAL. IMPOSSIBILIDADE. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO.

                        O art.23  da Lei Complementar n.º 123/2006 proíbe o aproveitamento e dedução de créditos de ICMS relativamente às aquisições que realizam as microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional. Em razão disso, esta pequena empresa que adquire um produto de outro ente da federação para a industrialização de seu produto ou serviço, não está obrigada a recolher a diferença entre a alíquota interna e a interestadual do ICMS prevista no Decreto Estadual n.º 44.650/07, sob pena de bi-tributação e violação ao princípio da não cumulatividade, até que venha a ser regulamentado o mecanismo compensatório. Nos termos da Súmula n.º 213 do STJ, o mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária, sendo certo que a averiguação dos valores compensáveis é competência privativa da Administração Pública (art. 142CTN). Em reexame, confirmar a sentença. Dar provimento ao segundo recurso. Julgar prejudicado o primeiro.

Conclusões sobre a  inconstitucionalidade da exigência do DIFAL para as empresas optantes pelo Simples Nacional

                    A Emenda Constitucional (EC) 87/2015 que alterou o § 2º do art. 155 da CF e incluiu o art. 99 no Ato das Disposições Constitucionais Transitória, para tratar da sistemática de cobrança do ICMS incidente sobre as operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, teve por objetivo equilibrar a distribuição de receitas entre os entes federativos de forma a evitar que só os Estados de origem arrecadassem, sendo evidente que a norma não pretendeu alterar o tratamento diferenciado previsto no artigo 170 da Constituição Federal para as micro e pequenas empresas. 

                    Desta forma, a cobrança do DIFAL do contribuinte optante pelo Simples Nacional, quando o mesmo não se enquadre como consumidor final, é inconstitucional formalmente, por não estar amparada por lei complementar federal (art. 146, III, d e § único da Constituição Federal, e materialmente, por não observar o regime constitucional do referido imposto, em especial o princípio da não cumulatividade e o tratamento favorecido para as microempresas e empresas de pequeno porte ( art. 170, IV e 179 da Constituição Federal.

                    Por outro lado, é de se considerar que a Lei Complementar nº123/2006 objetivou assegurar o preceito constitucional de tratamento diferenciado às microempresas e empresas de pequeno porte, através da criação de um regime tributário mais favorável  para  as micro e pequenas empresas, enquanto que os Estados que exigem a antecipação do recolhimento do ICMS na entrada das mercadorias adquiridas por empresas optantes pelo Simples Nacional, como no caso de Minas Gerais, acabam criando um regime desfavorável, sendo ainda de se considerar que os contribuintes pagam o diferencial e não poderão se creditar, à vista da vedação contida na Lei Complementar.

                    Por todos os ângulos que se analise a questão chega-se à conclusão lógica de que o DIFAL esconde uma bitributação, uma vez que há a cobrança da diferença, de forma antecipada, e depois o recolhimento do Simples Nacional.

                    Finalmente, concluímos pela a inconstitucionalidade da exigência do recolhimento antecipado correspondente ao diferencial de alíquota consoante o disposto no art. 13, § 1º, XIII, “g” da LC 123/2006, situa-se exatamente na vedação para a compensação do referido recolhimento contida no art. 23 da referida Lei Complementar, por ferir o princípio da não-cumulatividade insculpido no art. 155, § 2º, I,  da CF conforme acima explicitado, contrariando ainda os art. 170, IX e art. 146, III, d, parágrafo único da mesma Carta Magna, que assegura tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e empresas de pequeno porte.

                    Em vista dos fundamentos mencionados no presente artigo, concluímos pela inconstitucionalidade do diferencial de alíquotas de ICMS – DIFAL previsto no art. 6º, § 5º, I da Lei 6763/75 e no art. 42, § 14 do RICMS/2002, apurado em decorrência das aquisições de mercadorias para revenda, de fornecedores estabelecidos em outras Unidades da Federação pelas empresas optantes pelo Simples Nacional, em decorrência da vedação aos créditos de ICMS e ausência de mecanismos de compensação dos valores antecipados. Como consequência, são também inconstitucionais as disposições do art. 13, § 1º, XIII, “g” e “h” e § 5º da Lei Complementar 123/2006, por afronta ao princípio constitucional da não-cumulatividade previsto no art. 155, § 2º, I, da Constituição Federal de 1988 e por contrariar os arts. 170, IX e  146, III, d, § único da mesma Constituição, que assegura tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e empresas de pequeno porte.

 

[1] MELO, José Eduardo Soares. Palestra Proferida no XVI Congresso Brasileiro de Direito Tributário. RDT 87, 2003

[2] SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 8. Ed. São Paulo: Saraiva, 2016.

[3] PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário: completo. 6. ed. rev. atual. e ampl. – Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2014.

[4] CARVALHO, Paulo de Barros. Guerra fiscal: reflexões sobre a concessão de benefícios no âmbito do ICMS – 2ª ed. / Paulo de Barros Carvalho, Ives Gandra da Silva Martins. – São Paulo: Noeses, 2014.

© 2021 Janir Adir Moreira e Advogados Associados. All Rights Reserved | Design by Janir